地稅系統(tǒng)非居民稅收專業(yè)化管理的幾點思考

◆李 璐 ◆范智平 ◆宋興義

中共十一屆三中全會后的長時期里，我國實施的以外商投資企業(yè)和外籍個人為主要對象的稅收管理與服務(wù),稱為涉外稅收管理。2008年以內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并為契機，新法采用了國際通行的“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”概念，作為國際稅收管理的基礎(chǔ)，涉外稅收管理相應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)閲H稅收管理。國家稅務(wù)總局在研判國內(nèi)、國際形勢的基礎(chǔ)上，于2010年提出了國際稅收管理的思路，即：“圍繞一條主線，完善四項機制，強化三個保障”的總體思路，對非居民稅收管理提出加強稅收管理和優(yōu)化納稅服務(wù)的要求。但是地稅系統(tǒng)由于國地稅征管范圍的影響，非居民業(yè)務(wù)少，收入少，導(dǎo)致基層地稅機關(guān)對“非居民”的概念掌握不清，對非居民稅收專業(yè)化管理更是不知所措。結(jié)合揚州市地稅國際稅收管理工作實踐，本文就稅源專業(yè)化管理背景下地稅部門如何做好非居民稅收管理工作提出幾點思考，供大家交流和參考。

一、稅法中的“非居民”概念

“居民”和“非居民”是在所得稅法中采用的名詞，兩者的所得稅納稅義務(wù)有所區(qū)別。“居民”負全面納稅義務(wù)，“非居民”負有限納稅義務(wù)。然而，在中國的流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)行為稅中，“非居民”一旦發(fā)生納稅義務(wù)，那么它與“居民”的納稅義務(wù)是一樣的。所以，盡管在中國的流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)行為稅制度中沒有“非居民”這一概念，但并不意味著它不繳納流轉(zhuǎn)稅或財產(chǎn)行為稅。

我國的《企業(yè)所得稅法》第二條明確了“非居民企業(yè)”的含義?！秱€人所得稅法》沒有直接使用“非居民個人”的表述。結(jié)合中國個人所得稅制度的有關(guān)規(guī)定，一般認為“非居民個人”是指在中國境內(nèi)無住所又不居住，或無住所且居住不滿一年的個人。

基于當(dāng)前的國地稅征管范圍的劃分，地稅局管理的非居民稅收涉及的其他稅種有：

營業(yè)稅。除《個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號）、《國際電信業(yè)務(wù)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2010〕300號）的規(guī)定的例外情況外，①境外單位或個人在境外向境內(nèi)單位或個人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)及提供的國際通信服務(wù)（包括國際間通話服務(wù)、移動電話國際漫游服務(wù)、移動電話國際互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)、國際間短信互通服務(wù)、國際間彩信互通服務(wù)），不屬于營業(yè)稅征稅范圍，不征收營業(yè)稅。非居民企業(yè)或個人在中國境內(nèi)提供規(guī)定的勞務(wù)或者在境外向境內(nèi)單位或個人提供規(guī)定勞務(wù)的，應(yīng)繳納營業(yè)稅。

企業(yè)所得稅。境內(nèi)單位或個人的所得稅由地稅局管理，若該單位或者個人向非居民企業(yè)支付來源于中國境內(nèi)的股息、紅利和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得，該所得的非居民企業(yè)所得稅由上述地稅局負責(zé)征管。

個人所得稅。非居民個人僅就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納個人所得稅?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實施條例》第五條對來源于中國境內(nèi)的所得做了規(guī)定。

其他稅種。對非居民在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所征收的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅；按財稅[2010]103號文件要求，從2010年12月1日起，對實際繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅等“三稅”的外國企業(yè)、外籍個人征收城市維護建設(shè)稅和教育費附加。

二、非居民稅收管理主要問題

目前地稅系統(tǒng)非居民稅收主要由五大部分構(gòu)成：一是對非居民企業(yè)或者非居民個人在中國境外對境內(nèi)單位或個人提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)扣繳的營業(yè)稅、城建稅等；二是對非居民企業(yè)從我國取得的股息、紅利和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得等源泉扣繳的企業(yè)所得稅；三是對非居民個人從我國取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得等代扣代繳的個人所得稅；四是對非居民企業(yè)或者非居民個人在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)征收的營業(yè)稅、城建稅、個人所得稅、印花稅等；五是對外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)等非居民企業(yè)在華機構(gòu)、場所征收的營業(yè)稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅等。

從目前揚州市情況來看，非居民稅收主要是前四種類型，且基本是通過開具對外支付稅務(wù)證明來進行稅收征管。因此，由于稅收政策制約、信息化程度不高、征納雙方對政策的認知度等因素影響，揚州市非居民稅收征收管理還存在一些薄弱環(huán)節(jié)，非居民稅收征管存在的問題主要有以下幾方面：

（一） 管理手段單一，造成非居民稅源大量流失

對外支付稅務(wù)證明是當(dāng)前地稅非居民稅收管理的主要手段，但是現(xiàn)行購付匯有關(guān)文件規(guī)定境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外單筆支付等值3萬美元以下（含3萬美元）服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和資本項目外匯資金的，不需辦理和提交稅務(wù)證明。另外，還列舉的17類不需辦理和提交稅務(wù)證明的對外支付事項，無金額限制，僅憑合同（協(xié)議）或發(fā)票（支付通知書）即可辦理購付匯手續(xù)。

通過對揚州市2010年1月1日至2012年9月30日期間的11062條存在風(fēng)險點的服務(wù)貿(mào)易等對外支付信息進行的風(fēng)險應(yīng)對過程，發(fā)現(xiàn)一些非居民通過特定的交易安排，回避對外支付稅務(wù)證明的管理。第一，有企業(yè)把大額付匯合同分解成每筆3萬美元以下來支付。第二，一些境內(nèi)企業(yè)向直接把款項支付到非居民企業(yè)的境內(nèi)其他機構(gòu)，認為不是對外支付從而不開具稅務(wù)證明。第三，對應(yīng)稅對外支付項目偽裝成不征稅項目且不需開具《稅務(wù)證明》項目對外支付。第四，對應(yīng)稅對外支付項目偽裝成不需開具《稅務(wù)證明》項目對外支付。

（二）征扣雙方原因，造成對扣繳義務(wù)監(jiān)管力度不夠

現(xiàn)行扣繳政策復(fù)雜，營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅的規(guī)定都不相同?；鶎佣悇?wù)人員和境內(nèi)支付方對此都存在政策盲區(qū)，在對外支付時未履行扣繳義務(wù)。主要表現(xiàn)在以下兩個方面：第一，2009年1月1日新的營業(yè)稅暫行條例對應(yīng)稅勞務(wù)有新的規(guī)定，即提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的一方在中國境內(nèi)，提供方為營業(yè)稅的納稅人，與舊規(guī)定相比外延擴大了，如果納稅人對此不了解，就會造成納稅人未能履行納稅義務(wù)。第二，匯發(fā)[2008]64號、匯發(fā)[2009]52號中列舉了十七類不需要開具稅收證明即可直接對外支付項目，部分納稅人誤認為也不需納稅。三是由于稅務(wù)機關(guān)工作人員對現(xiàn)行非居民稅收政策的不熟悉，造成在日常征、管、評、查環(huán)節(jié)工作中，對可能涉及的非居民稅收風(fēng)險點不敏感，甚至不能發(fā)現(xiàn)。四是執(zhí)行扣繳義務(wù)人法律責(zé)任落實不到位。對扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂了經(jīng)濟合同后，沒有依法進行合同報備的行為難以處罰。五是有的納稅人知道扣繳義務(wù)，但是出于利益考慮故意不履行扣繳義務(wù)，如簽訂包稅條款的境內(nèi)企業(yè)。還有一些境內(nèi)企業(yè)擔(dān)心，扣繳后會影響其對外合作而不按規(guī)定履行扣繳義務(wù)。

另外，總局下發(fā)的國稅函〔2009〕698號及2011年第24號文件，解決了非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)企業(yè)所得稅的問題，但對于地稅系統(tǒng)來說，如果非居民為自然人，通過在一些避稅港設(shè)立“中間公司”間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)，個人所得稅法未能提供一般反避稅條款的政策支撐，使地稅機關(guān)征管處于被動狀態(tài)。

（三）部門間相互獨立，無法實現(xiàn)多方信息共享

非居民的管理涉及多個政府部門。例如資金收付由外匯部門管理；股權(quán)投資由商務(wù)部門、工商部門管理；股票買賣由證券監(jiān)管部門管理；非居民個人進出境則由公安出入境部門管理；設(shè)備進出口由海關(guān)管理等等。從揚州市情況來看，盡管政府成立了揚州市綜合治稅辦公室，相關(guān)社會綜合治稅成員部門通過平臺發(fā)布一些第三方信息，但從運行的情況發(fā)現(xiàn)，一方面由于部門利益保護的障礙，所提供信息可用性不強；另一方面是政府部門層級審批權(quán)限的管理體制給稅務(wù)部門獲取及時的信息增加了難度。因此，目前稅務(wù)機關(guān)與其他政府部門之間未真正實現(xiàn)信息共享，影響了非居民稅收管理。

三、加強非居民稅收管理的有關(guān)建議及應(yīng)對措施

在經(jīng)濟危機的背景下，大國之間對稅源和稅收收入爭奪更加激烈。中國非居民稅收規(guī)模也越來越大。2012年全國共實現(xiàn)非居民企業(yè)稅收收入1090.3億元。在此背景下，如果我們不重視加強國際稅收管理，在國際稅源的競爭中就會處于不利的地位，本屬于我國的稅源就會流失，給我國稅收權(quán)益帶來不可估量的損失，嚴重危害我國稅收主權(quán)與經(jīng)濟安全。2010年以來，國家稅務(wù)總局提出了國際稅收工作“一四三”總體思路。經(jīng)過實踐證明，符合現(xiàn)階段國際稅收管理的實際狀況，當(dāng)前和今后一段時期，國際稅收工作仍應(yīng)牢牢把握這一工作思路。筆者認為，按照“一四三”的思路，地稅系統(tǒng)加強非居民稅收管理應(yīng)從以下四個方面入手：

（一）加大宣傳輔導(dǎo)力度，提高居民納稅人對非居民稅收扣繳的意識

現(xiàn)階段，地稅系統(tǒng)非居民稅收的征收手段，主要還是依靠代扣代繳，提高居民企業(yè)代扣代繳義務(wù)意識是當(dāng)務(wù)之急。因此，揚州市地稅局強化了對有代扣代繳義務(wù)的居民企業(yè)加強政策宣傳。鑒于非居民稅收涉及多個地稅稅種，既有代扣代繳的，也有自行申報的。揚州市地稅局根據(jù)納稅人和扣繳義務(wù)人的不同情況，把各個稅種的相關(guān)政策打包，通過制作宣傳冊、地稅網(wǎng)站、辦稅服務(wù)廳宣傳欄、涉稅信息月報、“納稅人網(wǎng)上學(xué)?！薄ⅰ?2366”納稅咨詢熱線等途徑傳遞給居民企業(yè)，增強其對非居民納稅義務(wù)的敏感性。對于非居民稅收業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)還要主動與納稅人聯(lián)系，做好定點政策宣傳服務(wù)工作。

（二）調(diào)整稅收管理流程，解決非居民稅收管理游離于地稅征管之外的問題

在稅源專業(yè)化管理背景下，稅務(wù)機關(guān)通過加快國際稅收管理信息化步伐，從征、評、管、查等稅收管理環(huán)節(jié)，將非居民稅收管理工作納入省級大集中系統(tǒng)統(tǒng)籌管理，把非居民稅收信息報告、代扣代繳申報、評估選案等工作納入日常工作流程，提高國際稅收專業(yè)化管理水平。這是因為基層從事非居民稅收管理工作的大部分人員是分布在征、評、管、查等稅收管理環(huán)節(jié)的國際稅收崗兼職人員，如果管理者能制定科學(xué)合理的非居民稅收管理操作流程，將其融入整個稅收征管理系統(tǒng)，基層一線稅收工作人員在日常工作中，能熟練掌握相關(guān)操作技能，那么在信息化手斷支撐下，稅務(wù)機關(guān)自身會在稅收問題上形成居民與非居民同等對待的局面，稅務(wù)機關(guān)工作人員對非居民稅收管理意識也會得到提高。

（三）細化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高地稅人員非居民稅收管理的能力

揚州市地稅局每年都對國際稅收管理人員進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)。經(jīng)過幾年的積累，對地稅人員的國際稅收業(yè)務(wù)培訓(xùn)應(yīng)更加強化下述亮點：

一是針對不同崗位要求，培訓(xùn)內(nèi)容應(yīng)有所側(cè)重。對國際稅收崗位專職人員的培訓(xùn)，不僅包括非居民稅收的業(yè)務(wù)知識，同時還要加強與國際稅收管理相關(guān)的國際金融、國際貿(mào)易、外語等多學(xué)科知識，以及談判要領(lǐng)、調(diào)查程序、取證方式等專業(yè)技能知識的培訓(xùn)，提高專職人員的綜合素質(zhì)；對國際稅收崗位兼職人員的培訓(xùn)，重點應(yīng)放在對非居民稅收業(yè)務(wù)知識上，從操作層面上，對征、評、管、查不同崗位有所側(cè)重地講解培訓(xùn)。

二是針對不同層次需求，培訓(xùn)方式應(yīng)多元化。對國際稅收崗位兼職人員也應(yīng)區(qū)別對待，對剛剛接接觸者，應(yīng)主要采取宣講的方式進行知識普及；對有一定工作實踐的同志，則在宣講時要結(jié)合實例進行分析，使培訓(xùn)工作更加有現(xiàn)實指導(dǎo)作用。對國際稅收崗位專職人員的培訓(xùn)，主要以案例分析為主，通過對典型案例討論交流學(xué)習(xí)，進一步提高參加培訓(xùn)人員非居民稅收管理的實戰(zhàn)能力。

（四）拓展工作思路，完善非居民稅收管理的機制

非居民稅收管理對具有代扣代繳義務(wù)的居民企業(yè)和其他部門的依賴度較高，應(yīng)依托源泉扣繳的強制性規(guī)定，加強部門協(xié)作，利用第三方信息，加大非居民納稅人、扣繳義務(wù)人責(zé)任的落實，提高非居民跨境稅源管理質(zhì)效。一是應(yīng)充分發(fā)揮社會綜合治稅平臺作用，加強與國稅、外匯、海關(guān)、商務(wù)、公安、金融等部門的溝通與合作，建立部門之間的信息交換機制，實現(xiàn)部門信息資源共享。揚州市地稅局聯(lián)合國稅、外匯、商務(wù)等部門，并吸收外部專家，成立跨境稅源管理研究會，定期召開會議，溝通信息，分析案例，取得了良好的效果。二是應(yīng)嚴格執(zhí)行國稅發(fā)[2009]3號、總局19號令中相關(guān)法律責(zé)任規(guī)定，適當(dāng)增強處罰力度，提高非居民、扣繳義務(wù)人的稅法遵從度。三是應(yīng)及時落實非居民享受稅收協(xié)定待遇，在采取多種手段加強非居民稅收管理的同時，應(yīng)按照《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國稅發(fā)[2009]124號）的規(guī)定，及時將非居民享受稅收協(xié)定的待遇落到實處，促進非居民主動遵守稅法。

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