關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表若干問題的探討

童學(xué)達(dá)

摘要：合并報(bào)表作為反映企業(yè)集團(tuán)綜合業(yè)績的財(cái)務(wù)報(bào)表越來越受到世界的重視。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實(shí)踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的問題，更是解決在新的經(jīng)濟(jì)形勢下，合并企業(yè)、跨國公司等應(yīng)向外界如何披露其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的問題?；诖?，主要對合并會計(jì)報(bào)表存在的問題與對策進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：合并會計(jì)報(bào)表；內(nèi)部交易損益；合并價(jià)差

中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）12-0177-02

一、合并會計(jì)報(bào)表與作用

合并會計(jì)報(bào)表指綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)某一期間或地點(diǎn)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會計(jì)報(bào)表。主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤分配表。

1.合并會計(jì)報(bào)表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況的會計(jì)信息。在控股經(jīng)營的情況下，母公司和子公司都是獨(dú)立的法人實(shí)體，分別編制自身的會計(jì)報(bào)表，分別反映企業(yè)本身的生產(chǎn)經(jīng)營情況，這些會計(jì)報(bào)表并不能夠有效地提供反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的會計(jì)信息。為此，要了解控股公司整體經(jīng)營情況，就需要將控股公司與被控股公司的會計(jì)信息綜合起來編制會計(jì)報(bào)表，以滿足企業(yè)集團(tuán)管理當(dāng)局強(qiáng)化對被控股企業(yè)管理的需要。

2.合并會計(jì)報(bào)表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系。一些控股公司利用對子公司的控制和從屬關(guān)系，運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等手段而轉(zhuǎn)移利潤。通過編制合并會計(jì)報(bào)表，可以將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的收人及利潤予以抵消，使會計(jì)報(bào)表反映企業(yè)集團(tuán)客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營情況，有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤，粉飾會計(jì)報(bào)表現(xiàn)象的發(fā)生。

二、我國合并會計(jì)報(bào)表存在的問題

1.未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理缺乏合理的理論基礎(chǔ)。我國實(shí)施的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東收益的處理所依據(jù)的合并理論是母公司理論。但對未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理則采用了主體理論，《暫行規(guī)定》明確指出：“由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤應(yīng)全部予以抵銷。”該種處理方法必然引起合并凈利潤的虛減，從而影響到會計(jì)信息的真實(shí)性。

2.換股合并的會計(jì)處理無規(guī)范可循。相對其他收購方式而言，換股合并不需要現(xiàn)金支出，是一種成本較低的擴(kuò)張方式，更加受到企業(yè)的青睞。目前我國企業(yè)合并的會計(jì)處理主要參照《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，但這些規(guī)定都沒有考慮換股合并。目前我國治理會計(jì)信息失真的一項(xiàng)重要手段就是從制度上防止企業(yè)利潤操縱，而此時(shí)在缺乏相關(guān)規(guī)范的情況下，權(quán)益結(jié)合法的蔓延勢必成為會計(jì)信息失真的增長點(diǎn)。

3.合并價(jià)差未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟(jì)含義。在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，“合并價(jià)差”屬于長期投資項(xiàng)目的調(diào)整項(xiàng)目，在合并會計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列示，從而導(dǎo)致內(nèi)部投資并未全部抵銷的表象，顯然違背一體性原則以及合并會計(jì)報(bào)表的初衷?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》及《企業(yè)會計(jì)制度》要求對股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，而相關(guān)制度并未要求在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，將合并價(jià)差的攤銷額轉(zhuǎn)化為成本、費(fèi)用，導(dǎo)致了合并投資收益不能真實(shí)反映集團(tuán)對外投資所產(chǎn)生的損益。

三、合并會計(jì)報(bào)表編制改進(jìn)對策

1.提倡使用國際通用的購買法。我國母公司一般是以現(xiàn)金和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)來換取子公司的控制權(quán)的，因此應(yīng)該提倡使用購買法。母公司購買子公司所支付的價(jià)格通常不等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，資產(chǎn)升值及由此形成的商譽(yù)是客觀存在的。使用購買法不但符合合并報(bào)表的國際趨勢，而且可以防止企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法。當(dāng)然，隨著股東交換業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，對權(quán)益結(jié)合法的討論也應(yīng)納入會計(jì)準(zhǔn)則的范圍，并嚴(yán)格限定使用條件。

2.對合并會計(jì)報(bào)表編制抵消分錄進(jìn)行改革。一是改革母公司權(quán)益性投資與子公司股東權(quán)益的抵消方法。這一業(yè)務(wù)的抵消，應(yīng)采用國際通用的做法，分為兩步：第一步，編制當(dāng)年母公司權(quán)益性投資與其投資收益的抵消分錄，如有應(yīng)付股利，應(yīng)將投資收益與權(quán)益性投資和應(yīng)付股利兩個(gè)項(xiàng)目相對應(yīng)；第二步，當(dāng)年年初母公司權(quán)益性投資與其擁有予公司股東權(quán)益數(shù)額相抵消。在編制第一步抵消分錄時(shí)，如有合并價(jià)差應(yīng)按規(guī)定攤銷。采用上述方法可以使合并報(bào)表中的有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額與母公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表中對應(yīng)的項(xiàng)目相銜接。二是取消子公司提取的盈余公積金沖回的抵消分錄。企業(yè)集團(tuán)的盈余公積金應(yīng)按合并利潤分配表中凈利潤的一定比例計(jì)算列示，與母公司個(gè)別利潤分配表一致。當(dāng)然，這種做法不否定子公司的應(yīng)按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。

3.提供分部報(bào)告。由于各個(gè)行業(yè)分部和地區(qū)分部的發(fā)展機(jī)會、未來前景和投資風(fēng)險(xiǎn)有很大差別，而一張合并報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息只是反映了該企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況和整個(gè)集團(tuán)的發(fā)展前景，因此，報(bào)表的信息使用者如果想得到關(guān)于不同行業(yè)分部的規(guī)模大小及發(fā)展趨勢的資料，就必須通過綜合各方面信息和編制各行業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告來評定一個(gè)多元化經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)的前途和風(fēng)險(xiǎn)，并為其決策提供依據(jù)。同時(shí)，在提供各行業(yè)分部的資料之外，還應(yīng)該以母公司所在的行業(yè)為基準(zhǔn)，將與母公司橫向合并和縱向合并等業(yè)務(wù)比較相似或相關(guān)性比較大的公司的報(bào)表進(jìn)行合并，這樣提供的財(cái)務(wù)信息可以反映出該集團(tuán)中母公司所處行業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，便于同其他同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行橫向比較，了解母公司在該產(chǎn)業(yè)中的地位，更好地體現(xiàn)其在該產(chǎn)業(yè)中的發(fā)展情況，全面評價(jià)母公司在其所在產(chǎn)業(yè)中的發(fā)展前景。同時(shí)對于報(bào)表信息使用者來說，報(bào)表的可用性也大大提高了。

4.編制合并會計(jì)報(bào)表要強(qiáng)調(diào)重要性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。合并會計(jì)報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，涉及的經(jīng)營范圍廣泛，業(yè)務(wù)種類多樣，而且母、子公司的經(jīng)營活動(dòng)有時(shí)往往是跨行業(yè)、跨地區(qū)的，因此，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)首先要判斷該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對企業(yè)集團(tuán)的重要性，然后決定取舍。對一些子公司名義上或法律形式上由母公司擁有多數(shù)股權(quán)或控制權(quán)，但實(shí)質(zhì)上母公司并不能對其實(shí)施有效控制，或在行使控制權(quán)時(shí)受到某些限制的，就不應(yīng)納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第63條規(guī)定：企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會計(jì)報(bào)表一并報(bào)送。

5.調(diào)整股權(quán)投資差額并合并價(jià)差及商譽(yù)的賬務(wù)處理。在權(quán)益性資本投資下，將投資方投資成本與受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差額中投資方所占份額直接確認(rèn)為商譽(yù)，并按一定期限攤銷。對被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差額中投資企業(yè)所占的份額，在投資企業(yè)賬面上仍確認(rèn)為股權(quán)投資差額，作為長期投資的調(diào)整項(xiàng)目。在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額按國際慣例，分?jǐn)傆谙嚓P(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債中。合并商譽(yù)將在預(yù)計(jì)的受益期限內(nèi)攤銷，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額也將隨著資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的清償而消失，這些信息可在合并會計(jì)報(bào)表中予以說明。對于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)在證券市場上購入另一企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應(yīng)付債券的差額，在各合并會計(jì)報(bào)表上可列示為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入，隨著債券的清償而相應(yīng)攤銷。

6.追加信息報(bào)告。追加信息目的是提供有用的不同運(yùn)營的種類和不同的經(jīng)營活動(dòng)，使會計(jì)報(bào)表的利用者更好地了解企業(yè)的業(yè)績，預(yù)測將來現(xiàn)金的流動(dòng)，更好地判定企業(yè)的整體情況。追加信息報(bào)告也起到內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表的作用，在追加信息報(bào)告的基礎(chǔ)上，企業(yè)的經(jīng)營人員還可以進(jìn)行企業(yè)治理的探討，調(diào)整企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)。并且會計(jì)報(bào)表編制人員也應(yīng)該向利用者提供所需要的信息。因此，企業(yè)決策者為了更好地運(yùn)營和便于決策，需要將會計(jì)報(bào)表制度化，按要求編制追加信息報(bào)告，這也是內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。從合并范圍來看，不同子公司的不同行業(yè)的追加信息報(bào)告可以起到合并會計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充作用，也是十分重要的信息報(bào)表。