對成本核算對象細(xì)化程度的思考

劉平裕

【摘要】 中石化與國內(nèi)其他同行相比，在煉油、化工等成本方面的一些優(yōu)勢正在減弱，而在油氣勘探開發(fā)等成本方面的劣勢進(jìn)一步加大。如何細(xì)化成本核算對象，將成本核算與生產(chǎn)經(jīng)營管理有效結(jié)合起來，使成本管理基礎(chǔ)工作有一個大的提高，是每個油田及下屬單位都在積極探索的工作。文章通過對中石化成本核算方面的探索及近幾年來一些石油工程板塊開展的單井成本核算的思考，提出單井成本核算的改進(jìn)構(gòu)想。

【關(guān)鍵詞】 成本核算對象； 細(xì)化； 信息系統(tǒng)； 成本管理

一、成本核算的重要性

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，國有企業(yè)已成為一個商品生產(chǎn)者和經(jīng)營者，因此必須按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律去追求利潤最大化，實現(xiàn)自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展，即要求國企的管理當(dāng)局加強經(jīng)營管理，努力提高經(jīng)濟(jì)效益。要提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，除增加收入外，另一個重要的途徑就是降低成本。特別在產(chǎn)品或服務(wù)同質(zhì)化和過剩環(huán)境下，降低成本是提高企業(yè)競爭力的重要途徑。在企業(yè)產(chǎn)能一定的情況下，降低成本取決于成本管理水平。成本管理雖然包括成本計劃、成本核算、成本決策、成本控制、成本分析及成本考核六個方面的內(nèi)容，但最基礎(chǔ)的工作是成本核算。成本核算準(zhǔn)確與否，將直接影響企業(yè)的成本計劃、控制、分析及考核工作，同時也對企業(yè)的成本決策和經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響。

成本核算工作的具體作用表現(xiàn)在以下四個方面：一是通過成本核算，可以計算出核算對象的實際成本，可以作為生產(chǎn)耗費的補償尺度。二是通過成本核算，反映和監(jiān)督各項消耗定額及成本計劃的執(zhí)行情況，可以控制生產(chǎn)過程中人力、物力和財力的耗費，從而做到增產(chǎn)節(jié)約、增收節(jié)支。三是利用成本核算資料，開展對比分析，可以查明企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的成績和缺點，從而采取措施，改善經(jīng)營管理，促使企業(yè)進(jìn)一步降低產(chǎn)品成本。四是依據(jù)成本核算資料可對計劃成本、定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷?，使其更加符合客觀情況。所以從某種意義上說，什么樣的成本核算水平就有什么樣的成本管理水平。

二、勝利錄井10年前在細(xì)化成本核算方面的探索

成本核算對象也稱“成本計算對象”，或稱“成本對象”。為提高成本管理水平，細(xì)化成本對象，提高成本核算的準(zhǔn)確性勢在必行。

2001年，勝利油田全面推行財務(wù)資產(chǎn)的集中管理，以進(jìn)一步提高財務(wù)資產(chǎn)管理的整體水平，充分發(fā)揮財務(wù)資產(chǎn)部門的職能作用，規(guī)范經(jīng)營行為和經(jīng)濟(jì)秩序。為適應(yīng)這一形勢，地質(zhì)錄井公司也對財務(wù)資產(chǎn)實行了集中管理，核算管理中心上移。財務(wù)管理成本核算對生產(chǎn)經(jīng)營的過程控制和反映不如以前細(xì)化，為適應(yīng)公司生產(chǎn)經(jīng)營的市場化、精細(xì)化和科學(xué)化決策的需要，實現(xiàn)財務(wù)管理由核算型向管理型、經(jīng)營管理型的提升，同時滿足生產(chǎn)經(jīng)營管理者對成本對象多角度分析的要求，勝利錄井開發(fā)了自己的財務(wù)管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)不僅能實現(xiàn)班組收入成本分析，同時還可以對單井、資產(chǎn)單元、勞務(wù)項目進(jìn)行收入成本分析。把生產(chǎn)收入數(shù)據(jù)與成本數(shù)據(jù)、資產(chǎn)數(shù)據(jù)有機結(jié)合起來，同時對多個成本對象進(jìn)行多角度多層次的分析。

核算對象同時劃分為以下四項：

一是通過核算到單井，強化控制，為日后單井承包打下基礎(chǔ)。

二是通過核算到單臺設(shè)備，分析個別及某類資產(chǎn)的收益情況，為領(lǐng)導(dǎo)投資決策提供依據(jù)，實現(xiàn)理性決策。

三是通過核算到單項勞務(wù)項目，分析單項勞務(wù)項目的損益，為勞務(wù)項目的取舍提供決策依據(jù)。

四是通過核算到班組，為三級單位的考核提供數(shù)據(jù)。

系統(tǒng)總體架構(gòu)圖如圖1所示：

該系統(tǒng)能夠以基本的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)為依托，以產(chǎn)值計算及成本核算為重點，以資產(chǎn)管理為補充，綜合企業(yè)基本的生產(chǎn)經(jīng)營活動、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理等進(jìn)行綜合財務(wù)分析。這套系統(tǒng)從全方面財務(wù)管理的角度出發(fā)，緊密結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)的實際對生產(chǎn)過程進(jìn)行實時監(jiān)控，為企業(yè)管理提供最方便、及時的財務(wù)分析和預(yù)警分析數(shù)據(jù)。同時系統(tǒng)能夠滿足多層次管理者對分析數(shù)據(jù)的要求，解決會計核算集中后與管理細(xì)化的矛盾，從而一改傳統(tǒng)的財務(wù)核算軟件只能被動反映企業(yè)收支情況的弊端，使各二級、三級、四級單位的企業(yè)管理者及時根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營情況作出正確的決策。總之，這是一套財務(wù)多角度、多個成本對象進(jìn)行核算分析的綜合財務(wù)管理系統(tǒng)。

三、成本核算對象細(xì)化的反思

成本對象根據(jù)什么原則確定？有觀點認(rèn)為，因需而定；有觀點認(rèn)為，滿足計算損益的要求、滿足經(jīng)濟(jì)管理需求；其他如考慮項目特點、類型、分期等因素結(jié)合企業(yè)管理需求等。對于石油工程板塊，我們到底應(yīng)選擇什么樣的成本對象？10年前的探索為什么行不通？

經(jīng)過長期的思考，筆者認(rèn)為問題可以總結(jié)為以下兩個方面：

1.成本對象的多樣性和復(fù)雜性，缺乏相關(guān)單位或部門的配合，會計部門獨木難支。由于成本對象不僅是傳統(tǒng)意義上的班組，還有設(shè)備單元、單井和勞務(wù)項目，所以需要生產(chǎn)信息、經(jīng)營信息等。系統(tǒng)的運行需觸動或改變某些部門的職能，改變傳統(tǒng)而沉舊的工作方式，所以在系統(tǒng)運行中遇到一些阻力，一些需要其他部門協(xié)作配合的工作造成了巨大的數(shù)據(jù)錄入工作量。與成本核算有關(guān)的生產(chǎn)信息，按勞務(wù)項目結(jié)算的每口井的產(chǎn)值信息，按單井錄入的運輸費、資料處理費，按班組錄入工資等數(shù)據(jù)，都由會計人員來錄入。僅一個小小的錄井公司，一年有近2 000口井的錄井工作量，最少的開發(fā)井也有4種不同的勞務(wù)項目，探井多達(dá)20多個勞務(wù)項目，幾百個班組。會計人員既負(fù)責(zé)自己傳統(tǒng)職責(zé)范圍內(nèi)的工作，還要錄入這么多龐雜的數(shù)據(jù)，大大增加了他們的工作量。同時會計人員對生產(chǎn)情況了解不深，也增加了他們的工作難度。在外部流程理不順的情況下，會計部門的人員也筋疲力盡，使所有人對系統(tǒng)的運行失去了信心。

2.成本核算對象過細(xì)導(dǎo)致成本數(shù)據(jù)虛假，失去了應(yīng)有的利用價值。在四個成本對象中，除了核算到班組的成本是可靠的，其他三個成本對象——單井、勞務(wù)項目和設(shè)備核算出的數(shù)據(jù)都是虛假的。為什么會出現(xiàn)這種情況？這是由國有企業(yè)工程勞務(wù)的生產(chǎn)特點決定的。具體來說，工程勞務(wù)不是標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品制造，而是非標(biāo)準(zhǔn)的、被動的非連續(xù)作業(yè)。每口井的井深不同，地質(zhì)條件不同，上的勞務(wù)項目不同，配備的人員不同，使用的資產(chǎn)不同，成本消耗對象不同，作業(yè)周期不同。此外與人工有關(guān)的成本費用和一些與生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的酌量成本又是核定的指標(biāo)，這些指標(biāo)與生產(chǎn)工作量本身沒有多少直接的關(guān)系。上述因素的綜合存在引起成本費用在非主承擔(dān)對象分?jǐn)倳r出現(xiàn)無法分?jǐn)偦螂y以分?jǐn)偟那闆r。這種情況主要表現(xiàn)為以下三方面：

（1）對單井成本計算的影響。如人工成本處理時常會出現(xiàn)以下情況：當(dāng)月沒有工作量，直接從事生產(chǎn)班組的工資就沒有井口來承擔(dān)，只好放在待工成本中，等有井位時，這個成本歸不歸集到新上的井口都不恰當(dāng)，歸上去，會加大新上井的成本，不歸又形成待工成本，造成所有井口的成本總計不等于班組的成本，核算到單井的意義已失去。再有，每個月的工資是按21.5天發(fā)放。上井工作量大于0小于21.5天時，可按實際天數(shù)分配工資，此時也會形成待工成本；如果上井工作量超過或等于21.5天，則21.5—31天之內(nèi)的工資分配數(shù)是相同的，多出的工作量并沒有多承擔(dān)工資，此時違背了收入成本的配比原則，投入與產(chǎn)出的效益分析已沒有了意義。

相應(yīng)的，以工資為基數(shù)的其他人工成本分配也會出現(xiàn)同樣的問題。其他類似的固定成本在分?jǐn)倳r也會出現(xiàn)這種情況。其實，不僅固定性成本是這樣，就是直接材料消耗也會在不同的井口間出現(xiàn)大的偏差，因為大部分的配置性材料不是一次性消耗，不可能界定出每口井的實際消耗，況且勞務(wù)作業(yè)的特點是很多領(lǐng)料在上具體的井位之前就準(zhǔn)備好了，如何落實到井位上去？先領(lǐng)料準(zhǔn)備，有井位再把成本歸集到某口井上？如果真這樣處理，準(zhǔn)備一個月，連續(xù)上了兩口井，即使兩口井的所有施工作業(yè)都相同，產(chǎn)值也一樣多，算出的成本也有很大的偏差。

（2）對勞務(wù)項目成本計算的影響。由于勞務(wù)項目總是歸屬一定的單井，當(dāng)沒有井位時，勞務(wù)項目的成本分?jǐn)傄矔霈F(xiàn)單井成本歸集中的問題。此外，勞務(wù)項目的成本計算還有其特殊性，因為一口井中的多個勞務(wù)項目很可能是由一個班組提供的，而提供勞務(wù)項目的人員很多是不固定的（即使在同一個班組內(nèi)），人工成本很難劃分，同時按班組領(lǐng)用的物料消耗也無法區(qū)分，該班組所使用資產(chǎn)的折舊也無法分?jǐn)偟骄唧w的勞務(wù)項目上。

（3）對資產(chǎn)單元成本計算的影響。一定的資產(chǎn)總可以歸屬一定的班組，但一口井或一口井中的勞務(wù)項目與一定的資產(chǎn)單元并不是一一對應(yīng)的關(guān)系。一口井的施工，幾乎不可能只由一項資產(chǎn)就能完成。不管有沒有井位，資產(chǎn)的折舊、維修都要發(fā)生，所以一定期間內(nèi)單井成本、勞務(wù)項目成本極小的概率能與資產(chǎn)單元的成本相等。若不相等，又如何去查找、核對、確定他們之間的差異，如何去處理這個差異？

四、未來成本核算及管理的構(gòu)想

經(jīng)過十年的時間，中石化集團(tuán)內(nèi)的信息化已有了很大的發(fā)展，逐步開發(fā)應(yīng)用了勞務(wù)結(jié)算系統(tǒng)、固定資產(chǎn)系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)、生產(chǎn)系統(tǒng)、人力資源系統(tǒng)等。這些管理系統(tǒng)的運用，為信息的綜合利用提供了良好的基礎(chǔ)條件。2010年中石化會計集中核算系統(tǒng)的開發(fā)運用、成本中心概念的提出，為經(jīng)濟(jì)效益的綜合分析找到了聯(lián)接點。在中石化相關(guān)信息管理系統(tǒng)都運用起來后，所有系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)都可以共享，以實現(xiàn)分析的綜合化。綜合分析實現(xiàn)后，成本管理所有環(huán)節(jié)的工作都有數(shù)據(jù)可依。

總之，相關(guān)的信息化通道建設(shè)完成后，通過以成本中心為關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)共享就可以提高成本管理水平及整個企業(yè)的管理水平，而不是追求不符合客觀情況的精細(xì)化核算及管理（如按單井為對象進(jìn)行成本核算。因為單井與成本并沒有直接的關(guān)系，只有與井相關(guān)的工作量指標(biāo)如進(jìn)尺、作業(yè)天數(shù)等才與成本的發(fā)生有一定的關(guān)系）。這不是想當(dāng)然的設(shè)想，是由工程板塊的勞務(wù)作業(yè)特點決定的。