探索對(duì)所有者權(quán)益的重新定義

周秉芳　王貽巖

摘要：目前普遍使用的所有者權(quán)益概念定義不準(zhǔn)、含義不清。由于其名不正，造成與其相關(guān)的內(nèi)容言不順，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及教學(xué)帶來(lái)一定的不利影響。筆者通過(guò)本文探索對(duì)其重新定義后，定義準(zhǔn)確、含義清楚，相關(guān)內(nèi)容變得直觀明白。

關(guān)鍵詞：所有者權(quán)益；重新；定義

會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)原理的基礎(chǔ)。正因?yàn)橛辛藭?huì)計(jì)要素，才有了會(huì)計(jì)要素之關(guān)系式，即：“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益?！倍@一會(huì)計(jì)等式正是會(huì)計(jì)原理的核心。因?yàn)檎沁@一會(huì)計(jì)等式的產(chǎn)生，才引出了復(fù)式記賬和設(shè)置賬戶等一系列會(huì)計(jì)核算方法，才形成了比較完善和成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。而作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)要素—所有者權(quán)益，由于其定義不準(zhǔn)、含義不清，使得與其相關(guān)的內(nèi)容說(shuō)不清、道不明，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及教學(xué)帶來(lái)一定的不利影響。

一、現(xiàn)行所有者權(quán)益定義的不足

現(xiàn)行所有者權(quán)益使用的定義，如我國(guó)2006年頒布并使用至今的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之《基本準(zhǔn)則》第五章定義所有者權(quán)益為：“是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后所有者享有的剩余權(quán)益?！绷硗?，在2001年頒布并使用至今的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四章定義所有者權(quán)益為：“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額?！睍?huì)計(jì)方面的其他資料如會(huì)計(jì)教材中也都是使用類(lèi)似的定義：“所有者權(quán)益是企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)（資產(chǎn)-負(fù)債）的索償權(quán)”。筆者認(rèn)為以上定義有以下不足：

（一）.由上面的定義看不出所有者權(quán)益到底是什么，什么屬于所有者權(quán)益或什么不屬于所有者權(quán)益，沒(méi)有具體標(biāo)準(zhǔn)。只是給出了所有者權(quán)益的計(jì)算方法：所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債。

（二）.前面說(shuō)過(guò)，會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)原理（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）的基礎(chǔ)。只有先有會(huì)計(jì)要素，才會(huì)后有會(huì)計(jì)要素之關(guān)系式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。而在定義會(huì)計(jì)要素—所有者權(quán)益的概念中直接引用后有的會(huì)計(jì)等式，這在先后順序上或邏輯上是不合理的。特別是在目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材中普遍使用這樣的定義尤顯不合理。因?yàn)樵跁?huì)計(jì)教材中都是先定義六個(gè)會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，然后再論述會(huì)計(jì)要素之關(guān)系式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益的成立。這樣就形成先引用會(huì)計(jì)等式資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益來(lái)定義會(huì)計(jì)要素—所有者權(quán)益，然后再利用所有者權(quán)益來(lái)論述會(huì)計(jì)等式資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益的成立。這種由A成立來(lái)證明B成立，再由B成立反過(guò)來(lái)證明A成立的做法，在邏輯上陷入了循環(huán)推論的怪圈。

二、所有者權(quán)益的重新定義

了解了現(xiàn)有定義的不足，下面探索對(duì)其重新定義。

先定義權(quán)益：是企業(yè)參與主體因交易或事項(xiàng)形成的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的索償權(quán)。

因權(quán)益擁有人與企業(yè)的關(guān)系不同，權(quán)益分為債主權(quán)益和所有者權(quán)益。

（一）、債主權(quán)益?zhèn)鶛?quán)人因交易或事項(xiàng)（專指企業(yè)通過(guò)負(fù)責(zé)取得資產(chǎn)或通過(guò)負(fù)責(zé)發(fā)生費(fèi)用的交易或事項(xiàng)）形成的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的索償權(quán)。

比如，1.因商品交易形成的應(yīng)付賬款等；2.因勞務(wù)交易形成的應(yīng)付職工薪酬等；3.因借款交易形成的其他應(yīng)付款、短期借款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、應(yīng)付利息等。這些都是企業(yè)因交易形成的負(fù)債，對(duì)債主來(lái)說(shuō)，就形成對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的索償權(quán)，即債主權(quán)益。

除了因交易使企業(yè)形成負(fù)債外，還有一種特殊情況使企業(yè)形成負(fù)債，即國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)企業(yè)征收的各種稅收，也使企業(yè)形成負(fù)債-應(yīng)交稅費(fèi)，對(duì)國(guó)家而言也屬于債主權(quán)益。

債主權(quán)益的擁有人—債權(quán)人與企業(yè)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

（二）所有者權(quán)益企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)不通過(guò)負(fù)債取得的資產(chǎn)的索償權(quán)。

因企業(yè)的所有權(quán)屬企業(yè)所有者，所以，凡屬于企業(yè)的資產(chǎn)也就屬于企業(yè)所有者所有。也就是企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)不通過(guò)負(fù)債取得的資產(chǎn)擁有索償權(quán)。這種索償權(quán)就叫所有者權(quán)益或業(yè)主權(quán)益。

由此，對(duì)所有者權(quán)益重新定義為：企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)不通過(guò)負(fù)債取得的資產(chǎn)的索償權(quán)。

三、新定義避免了老定義的不足

（一）與老定義相比，新定義表面上沒(méi)有什么變化，但實(shí)質(zhì)上新定義含義清楚而準(zhǔn)確。哪些交易或事項(xiàng)所形成的權(quán)益屬于所有者權(quán)益或不屬于所有者權(quán)益，標(biāo)準(zhǔn)很明確：凡不通過(guò)負(fù)債取得資產(chǎn)的交易或事項(xiàng)所形成的權(quán)益均屬于所有者權(quán)益。

（二）新定義中沒(méi)有引用會(huì)計(jì)等式，避免了循環(huán)推論的怪圈。

四、在新定義下相關(guān)內(nèi)容的論述、論證變得直觀明白

（一）所有者權(quán)益內(nèi)容的論述、論證。

所有者權(quán)益的形成包括以下內(nèi)容： 1.所有者投入資本，2.各種情況形成的資本公積， 3.企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

由新定義很容易看出，通過(guò)上面這些交易或事項(xiàng)取得的資產(chǎn)未形成負(fù)債，所以由這些交易或事項(xiàng)形成的權(quán)益都屬于所有者權(quán)益。但由老定義看不出這些內(nèi)容為什么屬于所有者權(quán)益。

上面1、2兩種情況屬于所有者權(quán)益很明確，不再敘述。為了將第3種情況看的更清楚，詳細(xì)說(shuō)明如下：

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果利潤(rùn)=收入——費(fèi)用

收入是指包括營(yíng)業(yè)收入、投資收益及營(yíng)業(yè)外收入等在內(nèi)的廣義收入。

費(fèi)用是指包括營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、投資損失、期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出、所得稅費(fèi)用等在內(nèi)的廣義費(fèi)用。

（1）當(dāng)收入等于費(fèi)用時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果為零。這相當(dāng)于企業(yè)用成本100元的商品賣(mài)了100元。這時(shí)企業(yè)不通過(guò)負(fù)債取得的資產(chǎn)為零，所以這時(shí)企業(yè)的資產(chǎn) 、負(fù)債和所有者權(quán)益在金額上均不變。

（2）當(dāng)收入大于費(fèi)用時(shí)，企業(yè)盈利。這相當(dāng)于企業(yè)用成本100元的商品賣(mài)了120元。這時(shí)，企業(yè)不通過(guò)負(fù)債取得20元的資產(chǎn)，由新定義得出所有者權(quán)益增加20元。增加的20元所有者權(quán)益就是由20元的經(jīng)營(yíng)成果形成的。

（3）當(dāng)收入小于費(fèi)用時(shí)，企業(yè)虧損。這相當(dāng)于企業(yè)用成本100元的商品賣(mài)了70元。這時(shí)，企業(yè)不通過(guò)負(fù)債取得-30元的資產(chǎn)，由新定義得出所有者權(quán)益減少30元。減少的30元所有者權(quán)益就是由-30元的經(jīng)營(yíng)成果形成的。

（二）會(huì)計(jì)等式資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益成立的論述、論證企業(yè)所有資產(chǎn)的取得不外乎兩種情況：通過(guò)負(fù)債取得的；不通過(guò)負(fù)債取得的。故有等式：企業(yè)資產(chǎn)=通過(guò)負(fù)債取得的資產(chǎn)+不通過(guò)負(fù)債取得的資產(chǎn)而通過(guò)負(fù)債取得的資產(chǎn)與形成的負(fù)債在金額上是相等的，負(fù)債與債主權(quán)益在金額上是相等的。

而不通過(guò)負(fù)債取得的資產(chǎn)在新定義下與所有者權(quán)益在金額上是相等的。

這樣上面的等式就變換成：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益=債主權(quán)益+所有者權(quán)益=權(quán)益

或所有者權(quán)益=資產(chǎn)——負(fù)債=凈資產(chǎn)

由上面證明過(guò)程可以看出，在所有者權(quán)益新定義下，會(huì)計(jì)等式的證明既簡(jiǎn)單又嚴(yán)謹(jǐn)。而在老定義下就沒(méi)有如此簡(jiǎn)單嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖C明，都是用語(yǔ)言在道理上來(lái)說(shuō)明或論述等式的成立。以致于使得作為會(huì)計(jì)原理核心的會(huì)計(jì)等式的成立顯得不明不白，直接影響對(duì)會(huì)計(jì)原理的理解與掌握。

最后，需要說(shuō)明的是，在所有者權(quán)益新定義下，并不需要對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)區(qū)分清哪些是通過(guò)負(fù)債取得的，哪些是不通過(guò)負(fù)債取得的。只需要明確，通過(guò)負(fù)債取得的資產(chǎn)，在未償還負(fù)債前，債主就對(duì)企業(yè)同等金額（價(jià)值）的資產(chǎn)擁有索償權(quán)。而不通過(guò)負(fù)債取得的資產(chǎn)，企業(yè)所有者就對(duì)企業(yè)同等金額（價(jià)值）的資產(chǎn)擁有索償權(quán)。（作者單位：1.新鄉(xiāng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院；2. 新鄉(xiāng)市紅旗區(qū)國(guó)稅局）