稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查與實(shí)施評(píng)估

葉金育　顧德瑞

摘 要：稅收優(yōu)惠本質(zhì)上是一種租稅特權(quán)，違背量能課稅與平等課稅的根本理念，其合法性與正當(dāng)性在于它所承載的特定價(jià)值追求。運(yùn)用稅收優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)其價(jià)值追求時(shí)，不可避免地與稅法的其他價(jià)值相沖突，甚至以犧牲一些稅法價(jià)值追求為代價(jià)，造成不同主體之間的利益失衡。作為利益權(quán)衡工具的比例原則，天然地與稅收優(yōu)惠相關(guān)聯(lián)，可為稅收優(yōu)惠的“所得”與“所失”提供一種審查方法，防止稅收優(yōu)惠對(duì)稅法根本理念的背離，不至于動(dòng)搖稅法的確定性、安定性，從而危及稅收法定主義在稅法中的地位?，F(xiàn)行稅收優(yōu)惠無(wú)論是其規(guī)范設(shè)計(jì)還是規(guī)范實(shí)踐均難以通過(guò)比例原則的審查，突出地表現(xiàn)為優(yōu)惠目的立法缺位、優(yōu)惠總量失控與支出隨意以及利益衡量機(jī)制的缺失。要想實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠與比例原則的對(duì)接，必須以比例原則為指引，從觀念上和制度上對(duì)稅收優(yōu)惠予以規(guī)制。在適當(dāng)性方面，注重稅收優(yōu)惠目的整體化構(gòu)建。在必要性方面，關(guān)注稅式支出的常態(tài)化管理。在均衡性方面，重視利益均衡的法律機(jī)制建立。

關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)惠；比例原則；適當(dāng)性原則；必要性原則；均衡性原則

中圖分類號(hào)：DF432

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2013.06.14

一、問(wèn)題意向

“在稅法中，比例原則是稅收實(shí)體法和稅收程序法共通的一項(xiàng)核心原則，通過(guò)考察目的和手段之間的關(guān)系，尤其是要考察征稅目標(biāo)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)不能過(guò)分損害納稅人的基本人身財(cái)產(chǎn)權(quán)利這一方面，來(lái)防止過(guò)度地破壞二者之間利益與價(jià)值的均衡。并且其也是征稅裁量權(quán)行使杜絕恣意與專橫的理性的保障。”[1]“正像稅收法定原則在對(duì)羈束征稅行為審查中的重要性一樣，比例原則是對(duì)裁量征稅行為進(jìn)行規(guī)制和審查的主要法律手段”[2]，作為典型的裁量征稅行為，稅收優(yōu)惠本文對(duì)稅收優(yōu)惠的研討集中于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，除非特指，文中的稅收優(yōu)惠均指企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，而且文中出現(xiàn)的“稅收優(yōu)惠”、“稅收優(yōu)惠法律制度”等關(guān)聯(lián)詞匯意義相同，只是在不同的語(yǔ)境和場(chǎng)合下使用而已，不作細(xì)致而又精確的區(qū)分。特此說(shuō)明。 理應(yīng)接受比例原則的審查?；诒壤瓌t對(duì)于稅收優(yōu)惠的獨(dú)特功能與價(jià)值，文章嘗試以比例原則為分析工具，對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)范審查，也進(jìn)行實(shí)證評(píng)估，以期找到未來(lái)可能的改進(jìn)方向。本文的寫(xiě)作旨在提供一種更具挑戰(zhàn)性的學(xué)術(shù)和分析思路：從比例原則角度辨明我國(guó)稅收優(yōu)惠的發(fā)展方向。本文主體部分的分析邏輯如下：其一，闡釋比例原則的結(jié)構(gòu)模型，比例原則之于稅收優(yōu)惠和稅法基本價(jià)值恢復(fù)的功能和效用；其二，以比例原則為工具，對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)范審查，對(duì)其實(shí)施進(jìn)行效用評(píng)估，揭示其在某些方面“偏離航道”的缺陷；其三，在規(guī)范審查和實(shí)證評(píng)估的基礎(chǔ)上，提示未來(lái)可能的改革方向。在到處都充滿著“規(guī)則建構(gòu)叢林”的稅收優(yōu)惠領(lǐng)域，對(duì)比例原則的關(guān)注具有極為重要的意義。“也許，只有知道我們正站在何處，才能更好地判斷，我們?cè)撟呦蚝翁??！盵3]我們希望，本文的討論有助于發(fā)現(xiàn)我國(guó)未來(lái)稅收優(yōu)惠規(guī)范變革方向的指南針。

二、分析工具：比例原則

稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)上創(chuàng)設(shè)了一種稅收特權(quán)，使一部分人受益，直接或間接影響了稅收中性和稅收公平，也在根本上違背了量能課稅理念。其打破了公共利益與個(gè)人利益、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和短期利益、整體利益和局部利益本應(yīng)有的衡平狀態(tài)，制造了利益沖突與失衡，自無(wú)法彰顯稅收公平與正義之理念。縱如此，稅收優(yōu)惠仍然方興未艾，根源在于其特殊的社會(huì)政策功能。如果任由其發(fā)展，利益失衡的格局將無(wú)法得到控制，納稅人的基本權(quán)利勢(shì)必難以保障，最終危及的是稅法的基本價(jià)值理念和根基。比例原則的均衡功能使其脫穎而出、肩負(fù)重任，其可以使稅收優(yōu)惠在公共利益與公共利益、公共利益與個(gè)人利益、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和短期利益、整體利益和局部利益等利益沖突與失衡中，均衡各種利益，恢復(fù)本應(yīng)均衡的利益格局與狀態(tài)。由此可以概括地認(rèn)為，稅法通過(guò)量能課稅原則，踐行稅收正義；而稅收優(yōu)惠不以財(cái)政收入為主要目的，其正當(dāng)性以比例原則來(lái)實(shí)現(xiàn)。

（一）比例原則的結(jié)構(gòu)模型

比例原則不是一個(gè)單一的原則，它派生出三個(gè)具體的原則或衡量標(biāo)準(zhǔn)：（1）有效性原則，即適當(dāng)性原則。要求所采取的手段必須有助于目的達(dá)成，強(qiáng)調(diào)對(duì)目的導(dǎo)向的要求，側(cè)重于分析手段與目的之間的相關(guān)性。（2）必要性原則。要求在同等有效地達(dá)成目的的手段中，使用對(duì)公民利益損害最小的法規(guī)來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家所追求的目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)對(duì)法律結(jié)果的要求，側(cè)重于比較不同手段之間何者對(duì)結(jié)果更具可適性。（3）狹義比例原則，即均衡性原則。該原則是比例原則的精髓，要求在符合憲法的前提下，先考察手段的有效性，再選擇對(duì)公民利益最溫和的手段來(lái)實(shí)現(xiàn)同樣可以達(dá)到的目標(biāo)。最后還必須進(jìn)行利益上的總體斟酌，考察此手段實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)價(jià)值是否過(guò)分高于因?qū)崿F(xiàn)此目標(biāo)所使用的手段對(duì)公民的人身、財(cái)產(chǎn)等基本權(quán)利的損害。比例原則在稅法中的運(yùn)用已引起少數(shù)學(xué)者關(guān)注。（參見(jiàn)：范劍虹.歐盟與德國(guó)的比例原則——內(nèi)涵、淵源、適用與在中國(guó)的借鑒[J].浙江大學(xué)學(xué)報(bào)：人文社會(huì)科學(xué)版，2000，（5）：98-99；李剛，程國(guó)琴.稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)的比較研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2007，（11）：32-33；葉金育.債法植入稅法與稅收債法的反思：基于比例原則的視角[J].法學(xué)論壇，2013，（3）：158-159.） 比例原則三個(gè)分支原則的適用可以循環(huán)往返進(jìn)行，因?yàn)榧词菇?jīng)過(guò)必要性審查確定最小侵害手段，考慮到權(quán)利侵害與目的達(dá)成間并不總呈現(xiàn)“單向”維度，尚需結(jié)合手段的行政成本、社會(huì)效果、可行性等要素進(jìn)行成本收益分析才能得出結(jié)論，因此，重回均衡性審查就顯得很有必要[4]。

比例原則這一類型可以區(qū)分出這樣的一些子類型，如涉及生命自由權(quán)的類型、涉及政治自由權(quán)的類型和涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)的類型。這些類型都是對(duì)基本權(quán)的保護(hù)，因此都從屬于比例原則這一基本類型，但是受保護(hù)的程度卻有不同。一般認(rèn)為，生命自由權(quán)的類型具有最高的價(jià)值重要性，社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)則具有相對(duì)較低的重要性，如此便形成了一個(gè)以基本權(quán)保護(hù)程度不同為基礎(chǔ)的基本類型體系[5]。在憲政體制下，雖然基本權(quán)利可以在公益考量的必要情形下得以限制，但也只能在公共利益所必要的范圍內(nèi)，才能限制人民的基本權(quán)利[6]。對(duì)基本權(quán)利與公共利益的“度衡功能”，使比例原則“可以有效地限制國(guó)家公權(quán)力的行使，達(dá)到最大限度地保護(hù)公民私權(quán)利的目的，并且通過(guò)利益衡量的方法，使比例原則在公共利益與私人利益之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，打破了絕對(duì)的私人利益至上和絕對(duì)的公共利益至上的觀念，從而使二者處于具體情境中待分析的狀態(tài)，沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)先地位”[1]57。這也進(jìn)一步使其對(duì)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和短期利益、整體利益和局部利益等沖突利益的平衡成為可能。因?yàn)楸壤瓌t兼具了原則和規(guī)則的功能，不僅在理念上體現(xiàn)了其對(duì)平等、正義、人性關(guān)懷等價(jià)值的追求，且為法律制度的運(yùn)行提供了可供操作的標(biāo)準(zhǔn)和衡量尺度法律原則因其獨(dú)有的功能而使其成為制度運(yùn)行的標(biāo)準(zhǔn)并不罕見(jiàn)，比例原則即是典型。（參見(jiàn)：李剛，程國(guó)琴.稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)的比較研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2007，（11）：32；葉金育.債法植入稅法與稅收債法的反思：基于比例原則的視角[J].法學(xué)論壇，2013，（3）：158.） ，將其界定為一種法律制度選擇和設(shè)計(jì)的工具或技術(shù)、手段，均不為過(guò)。

（二）比例原則與稅收優(yōu)惠

“稅收優(yōu)惠是國(guó)家利用稅收杠桿調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段，是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政治或經(jīng)濟(jì)目的，通過(guò)制定傾斜性的稅收法規(guī)政策來(lái)豁免或減少稅收負(fù)擔(dān)的行為，它是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家的階段性政策目標(biāo)服務(wù)的?！盵7]“稅收優(yōu)惠的內(nèi)容極為豐富，其分類也是多種多樣，但稅收優(yōu)惠依其本質(zhì)特征為一種租稅特權(quán)，是以打破量能課稅之平等原則作為管制誘導(dǎo)工具的，其存在之合法正當(dāng)性要求它必須承載著某種價(jià)值追求，而這種價(jià)值追求對(duì)稅收優(yōu)惠本質(zhì)屬性的揭示也最為直接?！盵7]這種價(jià)值追求主要包括社會(huì)目的之追求和經(jīng)濟(jì)目的之追求。運(yùn)用稅收優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)其價(jià)值追求時(shí)，不可避免地與其他價(jià)值相沖突，甚至以犧牲某些價(jià)值追求為代價(jià)。此時(shí)，作為利益權(quán)衡工具或手段的比例原則，可以作為“所得”與“所失”之間的衡量基準(zhǔn)。稅收優(yōu)惠如果欠缺正當(dāng)理由或超限，即構(gòu)成平等原則的違反。也就是說(shuō)，稅收優(yōu)惠雖然違背了稅收公平原則，但如果具有正當(dāng)事由，同時(shí)符合比例原則，那么從其實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)看，就具有了合理正當(dāng)性[8]。因此，稅收優(yōu)惠制度須受嚴(yán)格的比例原則審查，在目的、手段間特別是基本權(quán)保障方面，須取得合理差別待遇的合理正當(dāng)性[9]。

審查稅收優(yōu)惠政策是否符合比例原則，須審查稅收優(yōu)惠政策犧牲量能平等原則是否有助于政策目標(biāo)的達(dá)成，除稅收手段外，是否別無(wú)其他可達(dá)成政策目標(biāo)的手段以及其所追求的公益價(jià)值是否超越犧牲量能平等課征的法益。具體而言，其一，適當(dāng)性審查?！笆侄畏夏康模蛘哒f(shuō)手段有助于目的實(shí)現(xiàn)，構(gòu)成比例原則中適當(dāng)性審查的核心要求”[10]，甚至被譽(yù)為“法律中使用的惟一正確的方法”。參見(jiàn)：Vincent Wellman.Practical Reasoning and Judicial Justification：Toward an Adequate Theory[J]. University of Colorado Law Review，1985，（57）：45；蔣紅珍.論適當(dāng)性原則——引入立法事實(shí)的類型化審查強(qiáng)度理論[J].中國(guó)法學(xué)，2010，（3）：66. 稅收優(yōu)惠具有極強(qiáng)的“價(jià)值追求和目的取向”，只要所選定的手段能有效達(dá)到所欲追求的價(jià)值與目的，即初步符合了適當(dāng)性要求。其二，必要性審查。必要性要求稅收優(yōu)惠措施滿足最小損害原則，將對(duì)量能課稅或稅收公平的影響縮小到最低限度。如果其他措施可以達(dá)到同一目的，且損害更小，則說(shuō)明該稅收優(yōu)惠措施是不必要的，反之，則符合必要性原則[11]。其三，均衡性審查。均衡性審查即政策目標(biāo)所追求的公共利益與犧牲平等課稅之法益的衡量。均衡性原則只是提供了一種利益衡量的方法，即不能以較小的公益而犧牲較大的私益，這其實(shí)關(guān)乎兩種價(jià)值間判斷、比較與選擇的問(wèn)題。這一原則是從“價(jià)值取向”角度來(lái)決定稅收優(yōu)惠的取舍，其并非一種精準(zhǔn)無(wú)誤的法則，乃是一個(gè)抽象而非具體的概念，因此，在實(shí)務(wù)運(yùn)作中，需要進(jìn)一步細(xì)化為一些可供參照的恒常性標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)還存在一個(gè)比例的界線問(wèn)題，如果一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策所帶來(lái)的消極作用遠(yuǎn)大于其積極作用，即“明顯超出比例之外”，就存在不合比例之可能[9]32。

[HS（3] [HTH]三、比例原則對(duì)稅收優(yōu)惠的規(guī)范審查：以文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展優(yōu)惠為樣本

[HTSS][HS）]

稅收優(yōu)惠不只是政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的工具，更關(guān)切納稅人基本權(quán)和納稅人營(yíng)業(yè)自由、公平競(jìng)爭(zhēng)等的保護(hù)與維系，因此，稅收優(yōu)惠的立法應(yīng)格外謹(jǐn)慎。但當(dāng)前我國(guó)的稅收優(yōu)惠立法基本上處于一種“立法機(jī)關(guān)設(shè)定方向，完全放權(quán)于政府”從現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠法律規(guī)范來(lái)分析，《企業(yè)所得稅法》第35條規(guī)定：“本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！庇纱丝芍?，國(guó)務(wù)院擁有制定稅收優(yōu)惠具體辦法的權(quán)力，至于具體辦法的內(nèi)容、形式、設(shè)定程序等，《企業(yè)所得稅法》只字未提，完全放權(quán)給國(guó)務(wù)院。最終的重任大多數(shù)又“歷史性地”落在了財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的肩上，所以，稅收優(yōu)惠各項(xiàng)工作的開(kāi)展完全受制于“通知”和“批復(fù)”等規(guī)范性文件，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》處于一種被“架空”的狀態(tài)。 的狀態(tài)。本文并非必然地認(rèn)為此種模式一定不利于稅收法治的生成，只是強(qiáng)調(diào)此種模式下的稅收優(yōu)惠規(guī)范更應(yīng)受到比例原則的審查，因?yàn)椤岸愂辗ㄖ蔚暮诵膬r(jià)值是稅收權(quán)力制約”[12]?；诩{稅人權(quán)利保護(hù)等理念的需要，稅收優(yōu)惠的立法過(guò)程和具體的規(guī)范內(nèi)容均應(yīng)是“權(quán)利制約”的結(jié)果，均應(yīng)接受比例原則的嚴(yán)格審查，方可驗(yàn)證其是否具有實(shí)質(zhì)正當(dāng)性。

（一）樣本選擇：文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展優(yōu)惠國(guó)辦發(fā)[2008]114號(hào)、財(cái)稅[2009]34號(hào)與財(cái)稅[2009]31號(hào)聚焦“文化體制改革中經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)和支持文化企業(yè)發(fā)展”稅收優(yōu)惠，為行文簡(jiǎn)潔考慮，下文統(tǒng)一簡(jiǎn)稱為“文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展優(yōu)惠”。

2008年10月12日，國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)文化體制改革中經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)和支持文化企業(yè)發(fā)展兩個(gè)規(guī)定的通知》（國(guó)辦發(fā)[2008]114號(hào)），為了貫徹落實(shí)（國(guó)辦發(fā)[2008]114號(hào)文件，2009年3月26日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的稅收政策聯(lián)合發(fā)布《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于文化體制改革中經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的若干稅收優(yōu)惠政策的通知》，即財(cái)稅[2009]34號(hào)。2009年3月27日，財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問(wèn)題的通知》，即財(cái)稅[2009]31號(hào)。其實(shí)，早在2005年，財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于文化體制改革中經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制后企業(yè)的若干稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2005]1號(hào)）及《關(guān)于文化體制改革試點(diǎn)中支持文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2005]2號(hào)）中就規(guī)定，從2004年1月1日至2008年12月31日，對(duì)文化體制改革試點(diǎn)地區(qū)的所有文化單位和不在試點(diǎn)地區(qū)的試點(diǎn)單位給予一系列的稅收優(yōu)惠政策，這對(duì)于激勵(lì)經(jīng)營(yíng)性文化單位轉(zhuǎn)制、支持文化企業(yè)發(fā)展發(fā)揮了不可替代的作用。 上述四個(gè)文件構(gòu)成了我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制稅收優(yōu)惠規(guī)范的核心。

較之2005年的優(yōu)惠政策，2008-2009年的優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)了如下幾點(diǎn)：（1）修訂完善了原有優(yōu)惠政策并延期5年；（2）推動(dòng)經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制；（3）扶持文化企業(yè)發(fā)展；（4）支持文化產(chǎn)品和服務(wù)出口；（5）鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新[13]。稅收優(yōu)惠政策主要圍繞后四點(diǎn)展開(kāi)，涵蓋經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制的企業(yè)所得稅，自用房產(chǎn)的房產(chǎn)稅，黨報(bào)、黨刊發(fā)行收入和印刷收入的增值稅免稅；電影制片企業(yè)、電影發(fā)行企業(yè)、電影放映企業(yè)以及有線數(shù)字電視基本收視維護(hù)費(fèi)所涉及的增值稅和營(yíng)業(yè)稅的特定免稅；特定文化產(chǎn)品和服務(wù)出口的出口退稅和營(yíng)業(yè)稅免稅、重點(diǎn)文化產(chǎn)品生產(chǎn)所需的產(chǎn)品進(jìn)口關(guān)稅和增值稅免稅；文化企業(yè)利用高科技享受的低稅率和加計(jì)扣除優(yōu)惠；出版、發(fā)行企業(yè)庫(kù)存呆滯文化產(chǎn)品滿足年限享受財(cái)產(chǎn)損失稅前據(jù)實(shí)扣除等稅收優(yōu)惠。參見(jiàn)：國(guó)辦發(fā)[2008]114號(hào)、財(cái)稅[2009]34號(hào)、財(cái)稅[2009]31號(hào)。

（二）規(guī)范審查：基于比例原則

比例原則以“目的手段關(guān)系”為主軸來(lái)判斷政府措施是否對(duì)基本權(quán)利加諸不當(dāng)限制，從而實(shí)現(xiàn)人權(quán)保障的終極價(jià)值。三個(gè)分支原則在“目的手段關(guān)系”中具有彼此不可替代的功能，其主要審查點(diǎn)如下表所示[4]16。

表1：“三分論”在目的與手段關(guān)系中的審查功能表注：“√”表示該項(xiàng)包含在審查要求中；“×”表示該項(xiàng)不包含在審查要求中

1.適當(dāng)性審查

文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展優(yōu)惠，其直接目的在于推動(dòng)文化體制改革工作，促進(jìn)文化企業(yè)發(fā)展，積極穩(wěn)妥地促進(jìn)經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)，幫助國(guó)有文化企業(yè)盡快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，更深層次的目的則在于“推動(dòng)社會(huì)主義文化大發(fā)展大繁榮，興起社會(huì)主義文化建設(shè)新高潮，提高國(guó)家文化軟實(shí)力，發(fā)揮文化引領(lǐng)風(fēng)尚、教育人民、服務(wù)社會(huì)、推動(dòng)發(fā)展的作用”。因此，文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展優(yōu)惠能否經(jīng)得起適當(dāng)性審查，需考量其是否有助于立法目的的實(shí)現(xiàn)，否則就屬于手段的不適當(dāng)。就文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展優(yōu)惠而言，從適當(dāng)性考察，一個(gè)重要的衡量指標(biāo)在于國(guó)家實(shí)施的稅收優(yōu)惠制度是否能夠促使企業(yè)加速轉(zhuǎn)制和加大對(duì)文化發(fā)展的投入，從而推動(dòng)文化發(fā)展。

事實(shí)并不如愿，以西部某省為例，該省將文化體制改革作為“一把手工程”抓，由各級(jí)黨委、政府“一把手”強(qiáng)力推進(jìn)。2009年底省直14家主要經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位全面完成改制；2010年市級(jí)文化體制改革任務(wù)全面完成，全省各市（區(qū)）共22家文藝院線、11家電影公司、12家電影院線完成轉(zhuǎn)企改制，19家電臺(tái)、電視臺(tái)完成制播分離改革，11家黨報(bào)完成發(fā)行體制改革；2011年7月，全省又完成了縣級(jí)經(jīng)營(yíng)性文化單位轉(zhuǎn)企改制任務(wù)，涉及221家文化單位，包括81家國(guó)有文藝院團(tuán)、86家電影公司和54家電影院[14]。但是，這種政府強(qiáng)力主導(dǎo)下的轉(zhuǎn)企改制，只是實(shí)現(xiàn)了文化單位形式上的改制，要想成為真正的市場(chǎng)主體，還有很長(zhǎng)的路要走。因此，寄希望于稅收優(yōu)惠推動(dòng)文化體制改革工作、促進(jìn)文化企業(yè)發(fā)展，實(shí)難湊效，其適當(dāng)性值得反思和矯正。

2.必要性審查

在考慮文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展優(yōu)惠是否符合比例原則的必要性要求時(shí)，應(yīng)當(dāng)著眼于稅收優(yōu)惠規(guī)范本身的合理性：為達(dá)到政策目標(biāo)，是否選擇了對(duì)非受惠者損害最小的稅收優(yōu)惠構(gòu)造，比如稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)、優(yōu)惠稅率、優(yōu)惠手段等。同時(shí)，除租稅手段外，是否別無(wú)其他可達(dá)成政策目標(biāo)之手段。如果符合對(duì)非受惠者的最小損害要求，同時(shí)也具有不可替代性，那么這一稅收優(yōu)惠規(guī)范就符合比例原則的必要性要求

，至少在這一層次上具有合理性[12]30。此外，思考租稅優(yōu)惠與租稅公平原則的關(guān)系時(shí)，要考量到犧牲租稅公平原則所帶來(lái)的不利影響，是否會(huì)大于訂定租稅優(yōu)惠條款所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益[15]，即要考量稅收優(yōu)惠對(duì)受惠主體以外的其他主體造成的損害。稅收優(yōu)惠主要以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)保障為目的，前者旨在保障公民的經(jīng)濟(jì)發(fā)展權(quán)，后者旨在保障公民基本的生存權(quán)。稅收優(yōu)惠對(duì)利益受損主體權(quán)利的侵害，屬于利益受損主體的自由和公平競(jìng)爭(zhēng)權(quán)。在權(quán)利位階中，生存權(quán)應(yīng)高于自由和公平競(jìng)爭(zhēng)權(quán)，而經(jīng)濟(jì)發(fā)展權(quán)與自由和公平競(jìng)爭(zhēng)權(quán)處于同一位階上。因此，若有關(guān)生存權(quán)保障的稅收優(yōu)惠符合量能課稅的原則，對(duì)自由和公平競(jìng)爭(zhēng)權(quán)侵害的強(qiáng)度就較小，而同一位階上對(duì)受惠主體經(jīng)濟(jì)發(fā)展權(quán)的保障和促進(jìn)，則會(huì)在較大程度上侵害利益受損主體的自由和公平競(jìng)爭(zhēng)權(quán)。

就文化產(chǎn)業(yè)而言，公共文化和營(yíng)利性文化存在本質(zhì)區(qū)別，即公共文化具有很強(qiáng)的正外部性，而營(yíng)利性文化具有逐利性，因此，兩者在運(yùn)作方式上存在較大差異。公共文化支出應(yīng)作為預(yù)算內(nèi)固定支出項(xiàng)目，并應(yīng)給予充足的財(cái)政支持，而對(duì)于營(yíng)利性文化產(chǎn)業(yè)則重在引導(dǎo)，提供一個(gè)有序發(fā)展、公平競(jìng)爭(zhēng)的平臺(tái)和環(huán)境[16]。國(guó)辦發(fā)[2008]114號(hào)、財(cái)稅[2009]34號(hào)、財(cái)稅[2009]31號(hào)圍繞鼓勵(lì)文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展制定了從增值稅、企業(yè)所得稅到房產(chǎn)稅等一系列優(yōu)惠政策，同時(shí)，對(duì)黨報(bào)和黨刊也有相應(yīng)的優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策的適用范圍有所限制，并不是適用于所有文化企業(yè)，因此

不利于文化產(chǎn)業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)，也不利于鼓勵(lì)社會(huì)資本投資文化產(chǎn)業(yè)[17]。具體來(lái)說(shuō)，給予文化體制改革地區(qū)的所有轉(zhuǎn)制文化單位和不在文化體制改革地區(qū)的轉(zhuǎn)制企業(yè)2010年4月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、中宣部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于公布學(xué)習(xí)出版社等中央所屬轉(zhuǎn)制文化企業(yè)名單的通知》（財(cái)稅[2010]29號(hào)），認(rèn)定學(xué)習(xí)出版社、中國(guó)出版集團(tuán)有限公司、人民文學(xué)出版社、商務(wù)印書(shū)館、中華書(shū)局、中國(guó)大百科全書(shū)出版社、中國(guó)美術(shù)出版總社、中國(guó)美術(shù)出版社、人民音樂(lè)出版社、生活·讀書(shū)·新知三聯(lián)書(shū)店、中國(guó)對(duì)外翻譯出版公司、現(xiàn)代教育出版社及東方出版中心為轉(zhuǎn)制文化企業(yè)，按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于文化體制改革中經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的若干稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]34號(hào)）的規(guī)定享受稅收優(yōu)惠政策。 以稅收優(yōu)惠待遇，而置其他文化企業(yè)于不顧，就會(huì)使兩者處在一種不公平的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系之中，本來(lái)就先天不足的民營(yíng)文化企業(yè)更是雪上加霜，嚴(yán)重破壞了公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。此外，經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位本身就具有先天優(yōu)勢(shì)，轉(zhuǎn)制為企業(yè)后，又可以獲得稅收優(yōu)惠，極有可能會(huì)產(chǎn)生壟斷。果真如此，則是對(duì)“國(guó)退民進(jìn)”國(guó)家政策的一種褻瀆，最終影響到我國(guó)文化產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。由此可見(jiàn)，為達(dá)到政策目標(biāo)，對(duì)經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位選擇以免稅為主的系列稅收優(yōu)惠并不符合對(duì)非受惠者損害最小的底線要求，與必要性原則相抵牾，也就無(wú)“不可替代性審查”的必要。其實(shí)，在促進(jìn)文化單位轉(zhuǎn)制和文化發(fā)展的政策工具中，財(cái)政政策、稅收政策、金融政策和政府采購(gòu)政策等都可實(shí)現(xiàn)既有的立法目的，稅收優(yōu)惠政策僅是其中一項(xiàng)。稅收優(yōu)惠確實(shí)可以實(shí)現(xiàn)特定的社會(huì)政策目的，在一定程度上犧牲稅收公平和競(jìng)爭(zhēng)中立是必然的，也是可以容忍的，但其必須基于兩個(gè)前提：其一，有正當(dāng)事由，多數(shù)是為公共利益。其二，確實(shí)無(wú)其他可替代性工具供選擇。如果有其他同等工具可以實(shí)現(xiàn)同等目的，又不至于危及稅收公平和競(jìng)爭(zhēng)中立，則稅收優(yōu)惠的存在自無(wú)合理性和正當(dāng)性。

當(dāng)然，對(duì)政策工具的自由選擇是不可能的，由于路徑依賴，

政策工具的選擇往往

受到先前的政策選擇的限制。其實(shí)，選擇一種工具可能基于多種理由，工具的選擇可能出于文化或制度方面的原因，也可能是因?yàn)橄嚓P(guān)部門(mén)對(duì)某些工具更為熟悉。不同的政策工具有不同的內(nèi)涵、邊界和適用范圍，有不同的法律要求，所起到的作用不一樣，從法治的角度而言，需要遵守不同的法律約束，在運(yùn)用時(shí)就應(yīng)該有所不同。根本而言，“規(guī)制工具選擇的目標(biāo)在于找到與規(guī)制目標(biāo)相匹配的工具，因此，任何一種規(guī)制工具的選擇都必須在整個(gè)規(guī)制工具體系中進(jìn)行?！盵18]政策工具的選擇必須考量促成工具正確選擇的影響因素與選擇程序。在方法上，可以通過(guò)對(duì)擬選擇工具實(shí)施后對(duì)目標(biāo)群體與非目標(biāo)群體的作用、短期與長(zhǎng)期的影響以及成本與收益的評(píng)估，發(fā)現(xiàn)法律通過(guò)后可能發(fā)生了什么[19]。按照修正工具論，“有四個(gè)條件在有效的政策工具設(shè)計(jì)中發(fā)揮著核心的作用：政策工具的特征、政策問(wèn)題、環(huán)境因素和目標(biāo)受眾的特征。根據(jù)這種理論，一種政策工具只有在以政策工具特征為一方，以政策環(huán)境、目標(biāo)和目標(biāo)受眾為另一方之間相匹配的時(shí)候，才是有效的。在這樣的情況下，有關(guān)的政策工具被稱為有效的政策工具?！盵20]如果按照此種理念選擇支持文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展的政策工具，定能順利通過(guò)必要性原則的審查。

3.均衡性審查

均衡性原則要求對(duì)稅收優(yōu)惠的目的與手段進(jìn)行衡量，稅收優(yōu)惠措施應(yīng)當(dāng)與欲達(dá)成的經(jīng)濟(jì)社會(huì)目的間具有相當(dāng)性。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)考慮：稅收優(yōu)惠采取的減稅與免稅措施所產(chǎn)生的損失如何？采取稅收優(yōu)惠措施后，能夠在多大程度上實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)目的？產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)社會(huì)效果是否在較大程度上大于產(chǎn)生的損失？這些都是在比例原則的指導(dǎo)下對(duì)稅收優(yōu)惠法律實(shí)質(zhì)限度的考慮因素和衡量方式，要求稅收優(yōu)惠對(duì)人民利益的侵害和所要達(dá)到的目的之間不能失衡，必須保持適當(dāng)?shù)谋壤P(guān)系[21]。即對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行成本效益分析，剖析稅收優(yōu)惠介入后的利益格局。因?yàn)槎愂諆?yōu)惠的成本經(jīng)常會(huì)延伸到未來(lái)[22]，所以在對(duì)稅收優(yōu)惠加以分析時(shí)，應(yīng)該把未來(lái)成本納入考量的范疇。當(dāng)決定采用稅收優(yōu)惠來(lái)實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)后，在各種稅收優(yōu)惠措施中應(yīng)當(dāng)選擇那些成本低、收益高的具體措施，實(shí)現(xiàn)成本與收益的均衡。比如，為鼓勵(lì)文化企業(yè)與產(chǎn)業(yè)發(fā)展，減免稅、優(yōu)惠稅率、加計(jì)扣除、退稅等都可以實(shí)現(xiàn)此種目的，究竟采用哪幾種，或哪幾種組合使用，就要對(duì)各自的成本和收益進(jìn)行衡量。此外，還需要考慮對(duì)哪些主體給予稅收優(yōu)惠能夠獲得較大的收益。當(dāng)前的文化產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠基本排除了普通的民營(yíng)文化企業(yè)，聚焦于免稅，但民營(yíng)企業(yè)較之國(guó)有企業(yè)顯然有更大的收益率。比如，2008年度安徽省國(guó)稅系統(tǒng)受益的民營(yíng)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入較上年增長(zhǎng)168.25 %，比受益國(guó)有企業(yè)增速高出83.33%。（參見(jiàn)：安徽省國(guó)家稅務(wù)局課題組.安徽省企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策執(zhí)行情況調(diào)查[J].稅務(wù)研究，2010，（4）：62.） 既然給予民營(yíng)企業(yè)以稅收優(yōu)惠比給予國(guó)有企業(yè)稅收優(yōu)惠對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的拉動(dòng)更大，則稅收優(yōu)惠應(yīng)該更多地向有活力的民營(yíng)企業(yè)傾斜。國(guó)辦發(fā)[2008]114號(hào)、財(cái)稅[2009]34號(hào)、財(cái)稅[2009]31號(hào)卻反其道而行之，稅收優(yōu)惠更多地傾斜于由經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制而來(lái)的企業(yè)，而非其他民營(yíng)文化企業(yè)，缺乏成本收益的有效考量。

此外，均衡性審查還需要對(duì)受影響主體進(jìn)行多重考量，審查多元利益的層次均衡。一般而言，某個(gè)當(dāng)事人可能被法律所涉及或影響的方式有三種：受法律約束或強(qiáng)制、因法律至少面臨受苦、因法律而受益或被規(guī)定為受益[23]。稅收優(yōu)惠是對(duì)部分特定納稅人和征稅對(duì)象給予稅收鼓勵(lì)和照顧的重要手段[24]。在國(guó)家預(yù)算既定的情況下，從靜態(tài)角度分析，給予部分納稅人以稅收優(yōu)惠，相當(dāng)于把這部分負(fù)擔(dān)強(qiáng)加給了其他納稅人，造成其他納稅人負(fù)擔(dān)的增加。但是，稅收負(fù)擔(dān)是要被公平負(fù)擔(dān)的、旨在建立正義的安排[25]，換句話說(shuō)，對(duì)于受惠者而言，稅收優(yōu)惠是一種稅收利益，但也蘊(yùn)含著未受惠者的間接損害。再加上變相的政策性優(yōu)惠帶來(lái)新的不公變相的政策性優(yōu)惠是指那些不具有法定形式但卻具有實(shí)際效果（不同于稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)）的稅收優(yōu)惠。在《企業(yè)所得稅法》出臺(tái)后，地方制定區(qū)域優(yōu)惠稅收政策受到更多的限制，但通過(guò)寬松的稅收征管，例如，少向企業(yè)征稅，或是對(duì)企業(yè)的欠稅不積極追討，或是通過(guò)先征后返（返還地方分成部分），達(dá)到給予企業(yè)優(yōu)惠的效果。（參見(jiàn)：劉劍文，等.《企業(yè)所得稅法》實(shí)施問(wèn)題研究——以北京為基礎(chǔ)的實(shí)證分析[M].北京：北京大學(xué)出版社，2010：174.） ，這些巨大的稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)上造成了企業(yè)之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，有違稅收公平原則[26]。稅收優(yōu)惠涉及的不僅僅是國(guó)家和受惠主體，還包括因此而增加負(fù)擔(dān)的其他納稅人以及處于稅收優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系中的地方政府。對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行均衡性審查，應(yīng)當(dāng)把國(guó)家、受惠主體、受損主體以及其他受影響的主體的利益都納入考量范疇，進(jìn)行多元利益的層次均衡審查。理想的方案是：在對(duì)某類企業(yè)給予稅收優(yōu)惠時(shí)，對(duì)其他受影響的主體給予一定程度的補(bǔ)償或采取替代措施，以矯正本不應(yīng)失衡的利益格局。文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展的上述稅收優(yōu)惠措施顯然不符合此種理念，也較難實(shí)現(xiàn)文化企業(yè)的均衡發(fā)展。

四、稅收優(yōu)惠實(shí)施的效用評(píng)估：比例原則的非嚴(yán)格審查

是否如文化單位轉(zhuǎn)制與發(fā)展優(yōu)惠那般，違背比例原則的規(guī)范廣泛地存在于稅收優(yōu)惠領(lǐng)域？當(dāng)前的稅收優(yōu)惠究竟與比例原則的要求相距幾何？此等問(wèn)題均有待比例原則的一一審核。比例原則以三個(gè)分支原則為支點(diǎn)，任一規(guī)范若想安全通過(guò)審查，均須接受三個(gè)分支原則的各自審核，且需全然通過(guò)。這意味著，針對(duì)稅收優(yōu)惠規(guī)范的審查，只要不符合比例原則的任一分支原則，均構(gòu)成對(duì)比例原則的背離。限于文章篇幅，本文不打算以比例原則的三個(gè)分支原則對(duì)稅收優(yōu)惠的實(shí)施情況進(jìn)行嚴(yán)格審查，僅以其中一個(gè)或兩至三個(gè)分支原則剖析稅收優(yōu)惠的實(shí)施情況，對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的評(píng)估，發(fā)現(xiàn)背后的實(shí)施困境，為下一步尋求方向奠定基礎(chǔ)。

（一）適當(dāng)性審查：優(yōu)惠目的立法缺位

在比例原則的審查體系中，目的之確立具有至關(guān)重要的地位。雖然個(gè)別稅收優(yōu)惠規(guī)范也時(shí)常會(huì)簡(jiǎn)單提及目的，但其根本上不得動(dòng)搖或偏離稅收優(yōu)惠的整體目的，因此，確立稅收優(yōu)惠的整體目的實(shí)屬必要。雖然“在稅收優(yōu)惠法律制度中，稅收優(yōu)惠制度的立法目的、稅收優(yōu)惠的基本原則等內(nèi)容，都是為稅收優(yōu)惠法律制度的立法、執(zhí)法和司法指明方向的內(nèi)容。但是縱觀目前我國(guó)稅收優(yōu)惠法律制度的正式淵源和非正式淵源，都沒(méi)有關(guān)于這些內(nèi)容的規(guī)定。正是因?yàn)榛A(chǔ)性規(guī)范的缺位，導(dǎo)致我國(guó)稅收優(yōu)惠決策隨意、目標(biāo)分散、主旨不統(tǒng)一，造成立法理論和實(shí)踐上的混亂?！盵27]現(xiàn)行稅收優(yōu)惠法律制度多數(shù)為社會(huì)發(fā)展或改革的應(yīng)急之需，缺乏恒定、正當(dāng)目的的貫徹，深層次的稅收公平和效率價(jià)值的嵌入更無(wú)可能。

在《企業(yè)所得稅法》總共12條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》總共21條關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的規(guī)定中，均無(wú)稅收優(yōu)惠制度目的性的整體、清晰建構(gòu)。在財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件中，確立了規(guī)范、正當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠目的的也是鳳毛麟角。正因?yàn)槿绱?，個(gè)別稅收優(yōu)惠既無(wú)規(guī)范性文件目的的明確指示，也無(wú)法參照更高層次整體目的的指引，問(wèn)題屢見(jiàn)不鮮。如《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及其他規(guī)范性

文件雖已限制化工、造紙、水泥制品、石油加工等高能耗、高污染行業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策，但仍有部分不符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和環(huán)保政策的“高耗能、高污染、資源型”行業(yè)、企業(yè)一邊污染環(huán)境，一邊坐享稅收優(yōu)惠。如高污染養(yǎng)殖業(yè)，特別是淡水海水養(yǎng)殖，未經(jīng)處理的養(yǎng)殖廢水的排放導(dǎo)致湖泊富營(yíng)養(yǎng)化，使赤潮和大規(guī)模病害頻繁發(fā)生，水質(zhì)污染越來(lái)越嚴(yán)重。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第86條第1款第2項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)從事淡水海水養(yǎng)殖的，減半征收企業(yè)所得稅，結(jié)果是，享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)嚴(yán)重污染了環(huán)境，使得促進(jìn)漁業(yè)發(fā)展的主旨和環(huán)境保護(hù)的主旨對(duì)立，這一切皆源于整個(gè)稅收優(yōu)惠法律制度缺乏明確的正當(dāng)目的。（參見(jiàn)：浙江省地方稅務(wù)局課題組.進(jìn)一步完善企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策[J].涉外稅務(wù)，2010，（2）：16.） 與之相反，真正應(yīng)該享受稅收優(yōu)惠的行業(yè)、企業(yè)，由于優(yōu)惠目的不科學(xué)或者

缺失，無(wú)法享受優(yōu)惠政策。比如資源綜合利用的稅收優(yōu)惠，目前關(guān)注的只是企業(yè)通過(guò)資源利用獲得的收入，而不是資源綜合利用的效果，缺乏促進(jìn)資源綜合利用的正當(dāng)目的的嵌入。如江西泰和玉華水泥有限公司旋窯余熱利用電廠利用該公司旋窯水泥生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的余熱發(fā)電，卻不能享受減計(jì)收入的稅收優(yōu)惠。（參見(jiàn)：《關(guān)于資源綜合利用有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的批復(fù)》，國(guó)稅函[2009]567號(hào)。）

（二）必要性審查：優(yōu)惠總量失控與支出隨意

必要性原則要求在可以達(dá)到目的的多種手段之間，選擇對(duì)公民利益損害最小的手段，其內(nèi)含國(guó)家對(duì)稅收優(yōu)惠總量應(yīng)該進(jìn)行控制、稅收優(yōu)惠的支出也應(yīng)該規(guī)范管理的理念，否則即有濫用稅收優(yōu)惠之嫌疑。但稅收優(yōu)惠的實(shí)施情況并不如此，根據(jù)《稅收減免管理辦法（試行）》規(guī)定，減免稅分為報(bào)批類減免稅和備案類減免稅兩種。參見(jiàn)：《稅收減免稅管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)）第4條。 以報(bào)批類稅收優(yōu)惠為例，其實(shí)施程序是根據(jù)企業(yè)申請(qǐng)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。在稅收優(yōu)惠的實(shí)施過(guò)程中，一項(xiàng)稅收優(yōu)惠會(huì)影響多少企業(yè)是未知的，申請(qǐng)稅收優(yōu)惠的企業(yè)數(shù)是未知的，能夠獲得批準(zhǔn)并享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)數(shù)也是未知的，在稅收優(yōu)惠獲準(zhǔn)前，企業(yè)能夠享受的優(yōu)惠額度仍是未知的，諸多未知均指向終點(diǎn)——稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)上使企業(yè)“兵不血刃而生利潤(rùn)”，企業(yè)必會(huì)竭盡全力去爭(zhēng)取，甚至以非法手段獲取稅收優(yōu)惠。在諸多稅收優(yōu)惠申請(qǐng)的激烈爭(zhēng)奪中，稅收優(yōu)惠總量與支出極有可能被一再突破，最終失控。2011年3月16日和17日，美國(guó)硅谷科技企業(yè)高管一行18人來(lái)到美國(guó)國(guó)會(huì)，與數(shù)十位美國(guó)國(guó)會(huì)議員進(jìn)行交談，試圖游說(shuō)國(guó)會(huì)議員，意在說(shuō)服國(guó)會(huì)繼續(xù)保障美國(guó)政府每年的科研經(jīng)費(fèi)支出以及為企業(yè)研發(fā)部門(mén)減稅，降低向科技公司征收稅費(fèi)的稅率?？萍计髽I(yè)高管稱，上述舉措將大大提高美國(guó)科技企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。在同一周，周坎普提出將個(gè)人和企業(yè)的最高稅率下調(diào)至25%，并考慮取消多項(xiàng)廣受歡迎的稅收減免優(yōu)惠。美國(guó)眾議院籌款委員會(huì)隨之就下調(diào)企業(yè)稅率召開(kāi)了聽(tīng)證會(huì)。（參見(jiàn)：馬喬.18位硅谷科技企業(yè)高管游說(shuō)國(guó)會(huì)降低公司稅率[EB/OL].（2011-03-19）[2013-07-25].http：//tech.qq.com/a/20110319/000119.htm.）此類現(xiàn)象雖未出現(xiàn)在我國(guó)的公開(kāi)報(bào)道中，但對(duì)于更加凸顯“關(guān)系”的中國(guó)社會(huì)來(lái)說(shuō)，我們有理由相信是存在這種現(xiàn)象

的。

2008-2009年企業(yè)所得稅主要優(yōu)惠項(xiàng)目減免稅的實(shí)踐也在一定程度上驗(yàn)證了我國(guó)稅收優(yōu)惠實(shí)踐與必要性原則的距離，稅收優(yōu)惠總量的失控與稅收優(yōu)惠支出的隨意性可見(jiàn)一斑。2009年農(nóng)林牧漁項(xiàng)目稅收優(yōu)惠的額度為

159.85億，是2008年67.75億的兩倍多；2009年公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目稅收優(yōu)惠的額度為9.77億，是2008年1.77億的5倍多；2009年資源綜合利用項(xiàng)目稅收優(yōu)惠的額度為19.66億，是2008年9.762億的兩倍多（見(jiàn)下表）。通過(guò)分析可知，和2008年相比，大部分項(xiàng)目獲得的稅收優(yōu)惠額度在2009年發(fā)生了較大變化。一方面，這種變化反映了稅收優(yōu)惠支持力度的加大；另一方面，更應(yīng)看到的是，此等變化釋放出來(lái)的危險(xiǎn)信號(hào)和背后隱藏的信息。必須深思的是，稅收優(yōu)惠額度的變化是否在合理預(yù)測(cè)的范疇？稅稅優(yōu)惠的總量是否在控制和規(guī)劃之中？當(dāng)然，一些地方政府變相推行稅收優(yōu)惠政策，也增加了稅收優(yōu)惠總量控制的難度。此外，稅收優(yōu)惠未經(jīng)嚴(yán)格的預(yù)算程序，直接“劃至”受惠企業(yè)，加劇了稅收優(yōu)惠支出的隨意性。截至2011年，《中國(guó)財(cái)政年鑒》、《中國(guó)稅務(wù)年鑒》都沒(méi)有列明稅式支出項(xiàng)目，也反映了這一點(diǎn)。

表2：2008-2009年企業(yè)所得稅主要優(yōu)惠項(xiàng)目減免稅情況表資料來(lái)源：2008-2009年內(nèi)外資企業(yè)所得稅匯算清繳數(shù)據(jù)。（參見(jiàn)：國(guó)家稅務(wù)總局.中國(guó)稅收發(fā)展報(bào)告（2006-2010）[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2011：133.）

2008年

（三）均衡性審查：利益衡量機(jī)制的缺失

均衡性原則更多地是一種利益衡量的方法，其聚焦關(guān)聯(lián)主體之間的利益衡量。一般而言，“當(dāng)事人的具體利益、群體利益、制度利益和社會(huì)公共利益形成一個(gè)有機(jī)的層次結(jié)構(gòu)。在這個(gè)結(jié)構(gòu)中，當(dāng)事人利益、群體利益、制度利益和社會(huì)公共利益是一種由具體到抽象的遞進(jìn)關(guān)系，也是一種包容和被包容的關(guān)系?！盵28]具體到稅收優(yōu)惠領(lǐng)域，至少涉及國(guó)家和受惠主體之間的利益、受惠主體和利益受損主體之間的利益，而這兩個(gè)層面的利益均未在稅收優(yōu)惠的實(shí)施結(jié)果中得到均衡，也就根本上背離了比例原則之均衡性要求，具體體現(xiàn)為國(guó)家和受惠主體之間、受惠主體和利益受損主體之間利益衡量機(jī)制的缺失。

以國(guó)家和受惠主體之間的利益衡量為例，在理論上，國(guó)家通過(guò)稅收優(yōu)惠促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)社會(huì)保障，意味著國(guó)家放棄了一部分財(cái)政收入。從靜態(tài)角度看，國(guó)家的確在一定程度上減少了財(cái)政收入。但就受惠主體而言，其不只是獲得了短期的稅收優(yōu)惠，還可以通過(guò)稅收優(yōu)惠進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)發(fā)展壯大、創(chuàng)造更大的收益。從動(dòng)態(tài)角度分析，國(guó)家隨著企業(yè)收益增加，稅源也隨之?dāng)U大，財(cái)政收入也可能隨之攀升。然而在現(xiàn)實(shí)中，多數(shù)稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)，并非財(cái)稅部門(mén)提出，致使財(cái)稅部門(mén)對(duì)稅收優(yōu)惠所涉及的技術(shù)信息和實(shí)施效益規(guī)劃等缺乏足夠的了解，對(duì)其成本及可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)利益很難掌控。另外，由于對(duì)稅收優(yōu)惠政策的考核和評(píng)價(jià)還沒(méi)有制度化和規(guī)范化，對(duì)減免運(yùn)用效果的檢驗(yàn)與反饋也欠缺[29]。在此種情況下，對(duì)國(guó)家和受惠主體之間的利益缺乏一種衡量機(jī)制，去衡量靜態(tài)中國(guó)家財(cái)政收入的減少、受惠主體利益的增加與動(dòng)態(tài)中國(guó)家財(cái)政收入增加的可能性之間存在的內(nèi)在聯(lián)系，以及此種聯(lián)系對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的影響度。

在國(guó)家預(yù)算既定的情況下，給予部分納稅人稅收優(yōu)惠，即相當(dāng)于此，部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁至其他納稅人，勢(shì)必加重其他納稅人的負(fù)擔(dān)，也在一定程度上損害了其利益。由此可見(jiàn)，稅收優(yōu)惠領(lǐng)域同樣缺乏一種機(jī)制，去衡量受惠主體和受損主體之間的利益得失，尤其缺乏大企業(yè)和中小企業(yè)之間的利益衡量。改革開(kāi)放30多年來(lái)，中小企業(yè)得到了迅速發(fā)展，占企業(yè)總數(shù)99%的中小企業(yè)對(duì)國(guó)家GDP的貢獻(xiàn)超過(guò)了60%，對(duì)稅收的貢獻(xiàn)超過(guò)了50%，提供了70%的進(jìn)出口貿(mào)易和80%的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位。中小企業(yè)還是自主創(chuàng)新的重要力量，66%的專利發(fā)明、82%的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)都來(lái)自于中小企業(yè)，中小企業(yè)已成為繁榮經(jīng)濟(jì)、擴(kuò)大就業(yè)、調(diào)整結(jié)構(gòu)、推動(dòng)創(chuàng)新和形成新產(chǎn)業(yè)的重要力量[30]。然而在稅收立法過(guò)程中，廣大中小企業(yè)根本沒(méi)有實(shí)力和能力參與到立法的利益博弈中去，只有那些實(shí)力雄厚的大企業(yè)才能夠通過(guò)其利益代言人參與到立法中，從而制定一些對(duì)其更有利的稅收優(yōu)惠政策，去獲得一些隱性的補(bǔ)助金，成功獲得一次，就可能被既得權(quán)化，并且獲得一個(gè)稅收優(yōu)惠政策又能成為獲得另一個(gè)稅收優(yōu)惠政策的誘因[31]。其結(jié)果是，中小企業(yè)能夠得到的優(yōu)惠額度少而又少。2008年度安徽省國(guó)稅系統(tǒng)享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的民營(yíng)企業(yè)達(dá)到22420戶，民營(yíng)企業(yè)多為中小企業(yè)，占受益總稅戶的95.18%，但受益稅額總量卻與國(guó)有企業(yè)基本相當(dāng)，戶均受益額更是僅有8.93萬(wàn)元，要遠(yuǎn)低于國(guó)有企業(yè)戶均受益額186.27萬(wàn)元的水平，特別是一些大型國(guó)有企業(yè)集團(tuán)，受益額更大。（參見(jiàn)：安徽省國(guó)家稅務(wù)局課題組.安徽省企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策執(zhí)行情況調(diào)查[J].稅務(wù)研究，2010，（4）：62.）此可謂稅收優(yōu)惠的逆向性，其“逆向”效果隨著所得額的增多，稅收優(yōu)惠受益程度擴(kuò)大，大部分稅收優(yōu)惠流向高收入納稅人[32]，也進(jìn)一步造成中小企業(yè)和大企業(yè)之間的利益不均，導(dǎo)致受惠主體和受損主體之間的利益進(jìn)一步失衡，最終背離均衡性原則。2011年常州市高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠項(xiàng)目執(zhí)行情況也印證了這一點(diǎn)（見(jiàn)下表）。

表3：2010-2011年常州市高新技術(shù)企業(yè)

五、比例原則效用的發(fā)揮：稅收優(yōu)惠之改革方向

“法律作為解決糾紛的一種手段，只能在一定的時(shí)空領(lǐng)域內(nèi)發(fā)生其調(diào)整社會(huì)關(guān)系的功能，而且有其自身的獨(dú)特運(yùn)行軌跡。如果法律在不該介入的地方而強(qiáng)行介入，那么，法律的干預(yù)不但不會(huì)取得預(yù)期的成果，反而會(huì)對(duì)法律本身造成不應(yīng)有的傷害?！盵34]作為自由裁量行為，稅收優(yōu)惠的運(yùn)行更是如此，如果其對(duì)稅收法定主義的稅法根基矯枉過(guò)正，稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過(guò)度擴(kuò)張，極易走向?qū)α⒚?，違背設(shè)定稅收優(yōu)惠時(shí)的初衷，則勢(shì)必危及稅法的確定性、安定性，危及稅收法定主義在稅法中的地位。為此，必須以比例原則為指引，從觀念上和制度上對(duì)稅收優(yōu)惠予以規(guī)制，使其不至如脫韁野馬一樣肆意奔跑。

（一）適當(dāng)性方向：稅收優(yōu)惠目的整體化構(gòu)建

法的實(shí)體價(jià)值是法治內(nèi)容方面的規(guī)定，它是法治所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。一般而言，法治的實(shí)體價(jià)值體現(xiàn)在法律的正義性，就現(xiàn)代社會(huì)而言，其內(nèi)容應(yīng)包括民主、自由、平等和人權(quán)[35]。稅收優(yōu)惠法律制度的實(shí)體價(jià)值到底是什么，必須在稅收優(yōu)惠法律制度中予以明確，即其要實(shí)現(xiàn)的正當(dāng)目的是什么?！岸愂諆?yōu)惠所要達(dá)到的主要目的顯然并非財(cái)政收入目的，而另有其他公共利益目的的考慮。通過(guò)給予一定稅收利益的鼓勵(lì)措施，引導(dǎo)企業(yè)行為達(dá)到立法所預(yù)先規(guī)劃的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)或文化等目的，這就是稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)性要求。”[36]《德國(guó)稅法通則》第2章第3節(jié)專門(mén)規(guī)定了稅收優(yōu)惠之目的，其第51條規(guī)定，法律因一團(tuán)體完全并直接從事公益、慈善或教會(huì)之目的而給予稅收優(yōu)惠時(shí)，適用下列各條之規(guī)定，亦即應(yīng)受公益目的、慈善目的、無(wú)私利之企圖、完全性、直接性的拘束。該法同時(shí)規(guī)定，法律因從事經(jīng)濟(jì)性之業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)，而排除稅收之優(yōu)惠，如無(wú)目的營(yíng)業(yè)之存在，則團(tuán)體就經(jīng)濟(jì)營(yíng)業(yè)喪失稅收優(yōu)惠[37]。由此可見(jiàn)，在制定稅收優(yōu)惠法律制度時(shí)，可供選擇的目的無(wú)外乎促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展、社會(huì)保障的實(shí)現(xiàn)以及其他公共利益的落實(shí)。更深層次的目的在于追求更大范圍內(nèi)和更大程度上的公平與平等等價(jià)值，從而最終契合稅法理應(yīng)追求的正義之理念。

對(duì)稅收優(yōu)惠規(guī)范和實(shí)踐的審查，折射出諸多不合比例之處。首要問(wèn)題在于缺乏對(duì)稅收優(yōu)惠目的的整體建構(gòu)，要完善現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠制度，縮小其與比例原則要求的距離，當(dāng)前亟需解決的基礎(chǔ)性工作包括：一是就稅收優(yōu)惠的基本目的進(jìn)行整體化認(rèn)識(shí)；二是對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠的一般規(guī)則進(jìn)行歸納；三是在各個(gè)稅種之間進(jìn)行稅收優(yōu)惠目的的體系化、協(xié)同化立法。最終建立起層次化和整體化的稅收優(yōu)惠目的體系：第一位階是稅收公平與平等等目的；第二位階是經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與文化等公共利益目的；第三位階是各稅收優(yōu)惠的具體目的。第一位階的目的宜在未來(lái)的稅收基本法中規(guī)定，第二位階的目的可以在稅收基本法中規(guī)定，也可以在個(gè)別稅法中規(guī)定，第三位階的目的既可以在個(gè)別稅法中具體規(guī)定，也可以在規(guī)范性文件中詳細(xì)列明。下位階的目的受制、統(tǒng)一于上位階的目的，當(dāng)下位階的目的缺失時(shí)，理應(yīng)接受上位階目的之約束，形成科層化、整體化的目的體系，共同維護(hù)憲法賦予稅法的基本價(jià)值判斷稅法和其他部門(mén)法一樣，都在致力于貫徹憲法的基本價(jià)值判斷。憲法規(guī)定的是一般的價(jià)值判斷，如平等、自由等基本的價(jià)值觀。憲法的一般價(jià)值判斷依賴于部門(mén)法來(lái)展開(kāi)，在部門(mén)法中變成具體的價(jià)值判斷，從而成為裁判規(guī)范。一般而言，民商法落實(shí)的是憲法的自由原則，而稅法更多地是展開(kāi)了憲法的平等原則。（參見(jiàn)：楊小強(qiáng).中國(guó)稅法：原理、實(shí)務(wù)與整體化[M].濟(jì)南：山東人民出版社，2008：12-13.），以

接受比例原則的審核。

（二）必要性方向：稅式支出的常態(tài)化管理

稅收優(yōu)惠作為一種隱性的財(cái)政支出，其總量失控、支出隨意等實(shí)踐與比例原則的基本要求相去甚遠(yuǎn)，理想的方案是以稅式支出制度作為規(guī)制稅收優(yōu)惠的工具。稅式支出的實(shí)質(zhì)意圖，是在確認(rèn)稅收優(yōu)惠作為一種政策手段和特殊財(cái)政支出的基礎(chǔ)上，賦予稅收優(yōu)惠同直接支出一樣的預(yù)算管理程序，借以解決財(cái)政稅收領(lǐng)域的某些問(wèn)題[38]。通過(guò)對(duì)稅收優(yōu)惠的效果評(píng)估，及時(shí)矯正偏離比例原則的稅收優(yōu)惠制度，使稅收優(yōu)惠的效應(yīng)最大化，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收優(yōu)惠的理性規(guī)制。建立稅式支出制度能夠從根本上對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)范化管理，契合比例原則的要求，理由如下：首先，稅式支出要求對(duì)稅收優(yōu)惠的總量有一個(gè)初步的預(yù)算，并通過(guò)正式的預(yù)算程序?qū)⒍愂諆?yōu)惠的分目以支出的形式列出來(lái)，這樣一來(lái)，所有稅收優(yōu)惠的投向和金額一目了然，違反比例原則要求的列支項(xiàng)目能及時(shí)被查明并被剔除，最終有效地實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收優(yōu)惠規(guī)模的控制；其次，稅式支出將全國(guó)各地區(qū)的稅收優(yōu)惠目標(biāo)、區(qū)域優(yōu)惠總量進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃和管理，能夠從結(jié)構(gòu)上合理安排稅收優(yōu)惠的布局，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的地區(qū)均衡；再次，在激勵(lì)性稅收優(yōu)惠政策中，將一些效益低下的市場(chǎng)主體的稅收優(yōu)惠政策向高效益的市場(chǎng)主體轉(zhuǎn)移，有助于實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)主體之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，減少稅收優(yōu)惠的過(guò)度干預(yù)；最后，稅式支出通過(guò)預(yù)算機(jī)制統(tǒng)一實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收制度運(yùn)行成本的估算，減少地方政府或行政機(jī)關(guān)基于主觀判斷與政績(jī)追求而實(shí)施的稅收優(yōu)惠，可以最大程度地降低稅收優(yōu)惠的制度成本[39]。

引入稅式支出制度，改進(jìn)稅收優(yōu)惠制度，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收優(yōu)惠的總體規(guī)劃，當(dāng)下至少

要特別注意并努力解決以下難題：（1）明確稅收優(yōu)惠法律關(guān)系的主體，尤其是對(duì)利益受損主體的界定。是否要建立相應(yīng)的補(bǔ)償或替代機(jī)制，值得思考。（2）科學(xué)界定稅收優(yōu)惠的范圍。通過(guò)稅式支出制度列明稅收優(yōu)惠的名目，清晰界分可以實(shí)施和不可以實(shí)施的稅收優(yōu)惠名目。（3）嚴(yán)格稅收優(yōu)惠的實(shí)施程序。規(guī)范和構(gòu)建稅收優(yōu)惠的立項(xiàng)、審批、實(shí)施、申請(qǐng)、審核、評(píng)估、修正等程序，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠實(shí)施的程序化。尤其要著力構(gòu)建和規(guī)范稅收優(yōu)惠的績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制，運(yùn)用稅式支出的評(píng)估體系，對(duì)稅收優(yōu)惠的效果進(jìn)行定量和定性評(píng)估。根據(jù)評(píng)估的結(jié)果，對(duì)效果好的要加大支持力度，效果欠佳的要調(diào)整方向，效果差的要及時(shí)清理。通過(guò)建立稅收優(yōu)惠的檢查制度、跟蹤和反饋制度、備案制度[40]，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠主體、內(nèi)容、形式、法定條件和程序的規(guī)范化。（4）稅式支出與直接支出的協(xié)調(diào)。實(shí)施稅收優(yōu)惠政策所放棄的稅款是一種財(cái)政支出，必須與直接支出通盤(pán)考慮、統(tǒng)一規(guī)劃。但是，如果對(duì)其沒(méi)有明確的支出分析和計(jì)劃控制，就難免出現(xiàn)兩種支出方式的悖反操作和援助不當(dāng)或者錯(cuò)位的問(wèn)題。在統(tǒng)一的預(yù)案過(guò)程中，協(xié)調(diào)稅式支出與直接支出的關(guān)系，恰當(dāng)?shù)卮_定支出的方向和重點(diǎn)，使稅式支出和直接支出都符合財(cái)政援助的總體要求[38]78。此外，通過(guò)稅式支出實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的理性規(guī)制后，在預(yù)算既定的情況下，就會(huì)出現(xiàn)無(wú)力應(yīng)對(duì)突發(fā)事件發(fā)生的情形。如2008年汶川地震發(fā)生后，財(cái)稅部門(mén)隨即發(fā)布了《關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]104號(hào)），面對(duì)這樣的情況，如果稅式支出制度已經(jīng)實(shí)施、預(yù)算既定，那么只能從其他稅收優(yōu)惠項(xiàng)目中抽借資金，以解燃眉之急，但這勢(shì)必會(huì)影響其他優(yōu)惠措施的實(shí)施效果。 因此，在建立嚴(yán)格稅式支出制度的同時(shí)，很有必要建立一筆專項(xiàng)的稅收優(yōu)惠應(yīng)急準(zhǔn)備金，以專門(mén)針對(duì)突發(fā)情形。但必須注意，應(yīng)急準(zhǔn)備金只是例外，而嚴(yán)格的稅式支出制度才是原則。

（三）均衡性方向：利益均衡的法律機(jī)制建立

在現(xiàn)代國(guó)家，稅收不再只是國(guó)家汲取能力的體現(xiàn)，國(guó)家更應(yīng)通過(guò)稅收杠桿的運(yùn)用，體現(xiàn)對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的扶持[41]，實(shí)現(xiàn)國(guó)家和納稅人之間利益的均衡。稅收立法的民主性要求公眾參與稅收立法程序，是“共同參與民主制”理論在立法領(lǐng)域的反映?！肮餐瑓⑴c民主制”是西方學(xué)者提出補(bǔ)充“代議民主制”的理論，認(rèn)為凡是生活受到某種決策影響的人，都有權(quán)利參與到?jīng)Q策的制定過(guò)程中，這種理論克服了“代議民主制”的缺陷，即代議人員因各種原因并不能反映人民的意志[35]141。因此，為了能夠?qū)崿F(xiàn)稅收優(yōu)惠所涉主體之間利益的真正平衡，在制定稅收優(yōu)惠法律制度時(shí)，應(yīng)該有相關(guān)主體的參與，既包括稅收優(yōu)惠的受惠主體，又包括利益受損主體，這樣才能使受到稅收優(yōu)惠影響的主體有機(jī)會(huì)、富有意義地參與到稅收優(yōu)惠法律制度的制定過(guò)程中，并對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的形成產(chǎn)生重要的影響和作用[42]。

針對(duì)當(dāng)前的中國(guó)稅收法治現(xiàn)狀，稅收立法聽(tīng)證制度被認(rèn)為是一種比較可行的參與式立法制度。立法聽(tīng)證制度是指立法機(jī)關(guān)在制定規(guī)范性文件的過(guò)程中，組織相關(guān)部門(mén)、專家學(xué)者和其他有利害關(guān)系的當(dāng)事人通過(guò)一定的方式（常為聽(tīng)證會(huì)）陳述意見(jiàn)，為立法機(jī)關(guān)審議法律法規(guī)提供依據(jù)的一種立法制度[43]。通過(guò)聽(tīng)證，可以將納稅人的利益真正反映到稅收優(yōu)惠法律制度中去，并且，這種參與式的立法除具有內(nèi)在價(jià)值、外在價(jià)值和經(jīng)濟(jì)效益價(jià)值之外還有第四類價(jià)值——社會(huì)關(guān)系的修復(fù)價(jià)值，也被稱作“和諧”價(jià)值[44]，此種價(jià)值尤其對(duì)實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠受惠主體和利益受損主體之間的關(guān)系修復(fù)、推動(dòng)兩者之間的利益均衡，具有不可估量的意義。利益均衡保障的另一個(gè)制度就是參與式預(yù)算。參與式預(yù)算可持續(xù)發(fā)展的保障是制度建設(shè)，尤其是通過(guò)法制化形成公眾參與預(yù)算的有效機(jī)制，基于國(guó)內(nèi)外參與式預(yù)算的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，預(yù)算聽(tīng)證是最佳公眾參與渠道[45]。預(yù)算聽(tīng)證事項(xiàng)包括專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)的項(xiàng)目以及預(yù)算資金數(shù)目不易確定的項(xiàng)目，而稅收優(yōu)惠就是這種專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)的項(xiàng)目

，而且由于受惠企業(yè)數(shù)目不確定等原因，其預(yù)算資金數(shù)目也是不確定的。因此，基于均衡性原則的考量，在構(gòu)建利益均衡的機(jī)制時(shí)，理應(yīng)將參與式預(yù)算中的預(yù)算聽(tīng)證制度納入其中。ML

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本文責(zé)任編輯：邵 海