現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險的發(fā)展及面臨的問題

周君　張瀛之　趙安

【摘要】審計環(huán)境的變化給審計職業(yè)界帶來了巨大的壓力，迫使審計職業(yè)界重新研究和改進(jìn)審計模式。本文介紹了審計風(fēng)險模型的發(fā)展，從而引出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵和特征，進(jìn)而對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠碚搯栴}進(jìn)行了初步探討，并提出現(xiàn)階段實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎媾R的問題與對策，旨在提高審計質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向；審計模型；問題

一、審計風(fēng)險模型的發(fā)展

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷娜毕?傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的假設(shè)前提是固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險之間相互獨立， 并用乘積形式表明了審計風(fēng)險在不同階段的數(shù)量關(guān)系。影響準(zhǔn)確評估判斷審計風(fēng)險的主要因素包括測試固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險的大小。然而固有風(fēng)險很難評判。陳志強(qiáng)（1998，2005）闡述了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ捅旧淼娜毕?。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯ΥL(fēng)險上只能是零散的、微觀的， 而不能形成整體的、宏觀的認(rèn)識， 注冊會計師容易犯只見樹木不見森林的錯誤。

（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷母倪M(jìn) 為了從根本上提高注冊會計師評估風(fēng)險， 發(fā)現(xiàn)舞弊的能力， 國際審計和保證準(zhǔn)則委員會發(fā)布了三個新的國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則，新模型引入“重大錯報風(fēng)險”概念。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險的評估要分成兩個層次進(jìn)行， 一是財務(wù)報表整體層次， 二是認(rèn)定層次。財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險， 多與控制環(huán)境有關(guān)。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵和特征

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕卣鳎?/p>

1、重心前移。基于客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬛匦膹囊詫徲嫓y試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險評估為中心，審計程序上包括風(fēng)險評估程序、審計測試程序，而SSA的重點是風(fēng)險評估。

2、風(fēng)險評估重心轉(zhuǎn)移。在現(xiàn)代基于客戶戰(zhàn)略系統(tǒng)的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬛匦膹囊詫徲嫓y試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險評估為中心，審計程序上包括風(fēng)險評估程序、審計測試程序，而SSA的重點是風(fēng)險評估。

3、風(fēng)險評估方式改變。風(fēng)險評估由直接評估變?yōu)殚g接評估?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎捎玫默F(xiàn)代風(fēng)險評估不再直接對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，而是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手。

4、風(fēng)險評估結(jié)構(gòu)化?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍癸L(fēng)險分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。風(fēng)險分析結(jié)構(gòu)化的最大好處是考慮了多方面的風(fēng)險因素，便于做綜合風(fēng)險評估。

5、分析程序成為風(fēng)險評估中心。風(fēng)險評估的核心是分析性程序的運(yùn)用。分析性程序是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估中最重要的程序。審計師將現(xiàn)代管理中的分析工具充分運(yùn)用到風(fēng)險評估中去，不僅包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，還包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析。

6、審計師專業(yè)知識結(jié)構(gòu)改變。由于審計重心轉(zhuǎn)移，風(fēng)險評估采用的各種風(fēng)險分析方法大量借鑒了現(xiàn)代管理知識，這就要求審計師的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)發(fā)生相應(yīng)的改變。

7、審計測試程序個性化。審計測試程序個性化就是針對不同的客戶、客戶客戶的風(fēng)險領(lǐng)域，采用相應(yīng)個性化的審計程序。

8、審計證據(jù)范圍擴(kuò)大。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計師可擴(kuò)大取證范圍，從一般員工處或供應(yīng)商、銷售商等獲取審計證據(jù)，這是針對管理層舞弊的有效偵查措施。業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康囊庖娨部勺鳛閷徲嬍菍徲媽I(yè)判斷的補(bǔ)充。

9、審計證據(jù)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，審計師必須充分了解客戶整體戰(zhàn)略經(jīng)營環(huán)境，并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險，因此審計時必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險評估的恰當(dāng)性。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅媾R的問題

（一）審計法律環(huán)境不夠完善

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍敲绹唢L(fēng)險法律環(huán)境下的產(chǎn)物，而我國關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定還比較空洞，民事賠償制度不夠完善，在法律風(fēng)險有限的前提下，就會產(chǎn)生注冊會計師的道德風(fēng)險問題。

（二）會計師事務(wù)所審計成本過高

成本能得到補(bǔ)償是實施新的審計模式的前提。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶?，在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加。審計程序越繁瑣，審計成本就越高，可能導(dǎo)致的審計資源的不必要的浪費就越嚴(yán)重。

（三）審計電算化發(fā)展滯后

隨著國家經(jīng)濟(jì)體制的改革和社會主義市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)范、發(fā)展， 會計電算化發(fā)展迅猛， 客觀上要求審計工作加快實現(xiàn)電算化。注冊會計師在審計中可以直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，降低節(jié)約了審計成本。

（四）注冊會計師的綜合素質(zhì)還不能適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?/p>

實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，不僅要求注冊會計師要具備豐富的會計，審計理論知識和實踐經(jīng)驗，而且要具備相應(yīng)的行業(yè)和管理知識。注冊會計師行業(yè)在我國起步較晚，有相當(dāng)多的審計人員不具備相應(yīng)的風(fēng)險分析及職業(yè)判斷和運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計方法等能力。

四、推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶Σ?/p>

（一）建立健全審計法律法規(guī)制度體系 健全法律法規(guī)、準(zhǔn)則制度，就是針對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男滦蝿荩m時修改相應(yīng)的一些不合時宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢的需要。改變以行政責(zé)任為主，以刑事責(zé)任和民事責(zé)任為輔的法律現(xiàn)狀，加大對注冊會計師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化注冊會計師的法律風(fēng)險意識，加大注冊會計師行業(yè)的社會監(jiān)督力度，落實會計師事務(wù)所和注冊會計師的民事賠償責(zé)任。

（二）嚴(yán)格控制審計程序，壓縮審計成本 審計程序為完成審計工作所需詳細(xì)步驟的審計程序，既是保證實現(xiàn)審計目標(biāo)的手段，也是審計成本的直接決定因素。所以，要降低審計成本，必須嚴(yán)格控制審計程序。在許多審計項目實施時間較為集中時，就需要在審計項目安排上統(tǒng)籌兼顧，分別輕重緩急，優(yōu)先保證主要項目并切實干好，并且注重靈活調(diào)整審計力量。

（三）加強(qiáng)資源共享信息系統(tǒng)建設(shè)，注重審計電算化的發(fā)展 建立各行業(yè)數(shù)據(jù)庫無論對于事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平還是長遠(yuǎn)發(fā)展都是十分必要的。首先，會計師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，以便注冊會計師在風(fēng)險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險管理、業(yè)績衡量等，審計程序和方法需要隨時調(diào)整和完善。其次，大力開發(fā)引進(jìn)審計軟件，提高工作效率。再次，我國發(fā)展電算化審計需要大力發(fā)展審計軟件專業(yè)公司， 推行審計軟件的商品化， 培育完善的審計軟件市場。

（四）逐步提高注冊會計師的綜合素質(zhì) 注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計時，應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識結(jié)構(gòu)，才能勝任現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊蟆嫀熓聞?wù)所應(yīng)該對注冊會計師進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛R體系的培訓(xùn)，充分利用各方面的資源，而且還應(yīng)該使其掌握戰(zhàn)略管理、薪酬管理、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、業(yè)績評價等前瞻性的知識。

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