會計合并抵銷會計處理探討

李志光

摘 要：合并會計報表是由若干個法人組成的經(jīng)濟意義上的會計主體，它不同于匯總會計報表，因此，必須統(tǒng)一母子公司會計報表決算日、會計期間及會計政策，采用權(quán)益法核算股權(quán)投資，對子公司外幣表示的會計報表進行折算。這樣，合并會計報表才能夠?qū)ν馓峁┓从衬缸庸窘M成的企業(yè)集團整體經(jīng)營情況的會計信息，有利于避免一些企業(yè)集團利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾會計報表的情況發(fā)生。

關(guān)鍵詞：會計合并；抵消會計；會計處理

中圖分類號：F231.5 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2013）21-0021-01

1 企業(yè)會計合并抵銷會計處理必要性分析

合并財務報表編制是財務會計不可或缺的一部分，其在會計合并抵銷會計處理環(huán)節(jié)發(fā)揮著極其重要的現(xiàn)實作用。同時實務處理中抵銷分錄形式較復雜，再加上借貸方對應關(guān)系不明確，以致會計合并抵銷會計處理過程中存在的缺陷不易發(fā)覺。為規(guī)范會計合并抵銷會計處理，要求重點研究企業(yè)并購過程中長期股權(quán)投資、母子公司之間內(nèi)部交易業(yè)務的抵銷處理原理，進一步明確合并財務報表編制思路，依托逆推的分析方法，結(jié)合企業(yè)并購的交易實質(zhì)全面探究會計合并抵銷會計處理相關(guān)事宜。

企業(yè)合并實質(zhì)上為將兩個或兩個以上的企業(yè)合并為一個新的經(jīng)濟實體，此形勢下需要將參與合并的報告主體所做的業(yè)務置于期末編制合并財務報表時轉(zhuǎn)換為基于新的合并后經(jīng)濟實體的業(yè)務處理，同時企業(yè)合并處理時應將參與合并的企業(yè)之前的相關(guān)業(yè)務處理予以沖銷。所以如此對參與合并的企業(yè)之前的相關(guān)業(yè)務處理進行沖銷始終為學術(shù)界熱點研究問題之一。根據(jù)現(xiàn)行會計準則之要求，以合并后的經(jīng)濟實體為會計主體分析合并易引發(fā)重復項目現(xiàn)象，之后開展相應抵銷處理活動，運用上述方法進行會計合并抵銷會計處理雖能夠達到一步到位的效果，但易導致抵銷分錄借貸方對應關(guān)系不明確，難以全面、精確的反映出業(yè)務的實質(zhì)過程。

另外采用減值測試法對商譽進行會計處理能夠起到拓展盈余管理空間的作用。其中在運用減值測試法時需要明確兩個概念，一是商譽之所以要分攤進去考慮減值，其原因在于商譽無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流；二是資產(chǎn)組即是能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流的最小的組合。

目前，我國經(jīng)濟體制正處于轉(zhuǎn)型階段，因國內(nèi)經(jīng)濟市場中仍存在部分不穩(wěn)定因素，給予商譽會計處理帶來了一系列挑戰(zhàn)。同時，估值技術(shù)是減值測試的基礎(chǔ)，而人員的主觀判斷是影響估值技術(shù)是否得以高效應用的關(guān)鍵。當前，我國上市公司治理環(huán)節(jié)還面臨著一些問題，其主要表現(xiàn)在公司高層管理人員誠信意識薄弱，人生觀、價值觀、道德觀嚴重缺失，公司會計人員從業(yè)技能水平不高，職業(yè)道德素養(yǎng)低下。上述這些問題均直接影響到減值測試中的會計估計、會計選擇等工作。

2 我國合并會計報表的合并范圍

①母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資產(chǎn)的被投資企業(yè)，包括母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。

②被母公司控制的其他被投資企業(yè)存在如下情況之一者，就應當視為母公司能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂疲和ㄟ^與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財務和經(jīng)營政策；有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)利機構(gòu)的多數(shù)成員；在公司董事會或類似權(quán)利機構(gòu)會議有半數(shù)以上的投票權(quán)。

3 企業(yè)合并抵消會計處理技巧分析

現(xiàn)階段，國內(nèi)多數(shù)母公司通常采用成本法對子公司的長期股權(quán)投資予以核算，這種核算方法不利于研究合并財務報表盈余管理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，母公司采用成本法對子公司的長期股權(quán)投資進行核算并編制合并財務報表時可選用權(quán)益法予以調(diào)整。而舊會計準則規(guī)定，母公司直接采用權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資進行核算并編制合并財務報表。與舊會計準則相比，新會計準則相關(guān)規(guī)定更具科學性、合理性、準確性，但是二者之間的變化使得母公司利潤與合并利潤更加復雜化。

筆者指出，憑借合并財務報表編制的復雜程序操作利潤是上市公司合并財務報表盈余管理的重要工具，其中該工具主要體現(xiàn)在盈余造假和盈余管理兩個方面。對于個別報表而言，其是以原始業(yè)務記錄、賬簿體系及記賬憑證為依據(jù)所編制的財務報表；對于合并報表而言，其是以個別報表為基礎(chǔ)，由母公司通過抵銷、合并等程序所編制的報表。無論是個別報表還是合并報表，其均為企業(yè)管理層操作利潤營造了良好的契機。

例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)未實現(xiàn)利潤抵銷，存貨中連續(xù)編制合并財務報表時。

①假設(shè)期初未售：本期全部售出。借：未分配利潤——期初；貸：營業(yè)成本。

②本期購入：本期全部售出。借：營業(yè)收入；貸：營業(yè)成本。

③期末調(diào)整。借：營業(yè)成本（未售出存貨未實現(xiàn)利潤）；貸：存貨。

涉及所得稅。借：遞延所得稅資產(chǎn)；貸：所得稅費用。

連續(xù)。借：遞延所得稅資產(chǎn)；貸：未分配利潤——期初。

涉及減值的處理。借：存貨——存貨跌價準備；貸：資產(chǎn)減值損失/未分配利潤——期初。

本文基于母、子公司和合并后的整體為會計主體之上，著重分析認為參與合并的單個報告主體之間發(fā)生的業(yè)務全部確認為內(nèi)部交易現(xiàn)象，并得到分析結(jié)果：著力于合并后報告主體的視角分析可等同于單個報告主體之間并未發(fā)生相關(guān)業(yè)務處理，即要求母子公司單獨的業(yè)務處理進行逆向處理后合并。以甲、乙企業(yè)為例，甲乙兩企業(yè)發(fā)生合并，之后對雙方業(yè)務往來雙方開展基于以甲企業(yè)與乙企業(yè)為報告主體的賬務處理，期末編制合并財務報表時應將甲、乙企業(yè)所制會計分錄予以逆做處理，即將以往的貸記為借，將以往的借記為貸，然后對甲、乙雙方反做的分錄進行合并，上述整個過程便為合并抵銷分錄。

與其他相比，合并抵銷分錄思路清晰，既有助于企業(yè)深入理解會計處理的原理，又能夠保障會計信息的真實性、全面性。文章通過舉例充分驗證了合并財務報表抵銷分錄的思路，其獲取的結(jié)果與直接基于重復項目的分析所作的抵銷始終保持一致性。另一方面，深入分析應用合并業(yè)務抵銷處理路徑發(fā)現(xiàn)，新股東在子公司中的權(quán)益較合并前原股東在子公司中的權(quán)益有所增加，其符合“商譽”確認原則，所以只有存在該效應單純的不公平交易，才有可能形成商譽。

4 結(jié) 語

合并會計報表主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表，這些會計報表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個別會計報表為基礎(chǔ)編制的，對于企業(yè)集團內(nèi)部相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，在其個別的會計報表中已分別進行了反映，但從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)，在編制合并報表時，必然包含著重復計算的因素。因此，在編制整個企業(yè)集團的合并會計報表時，必須將這些重復計算的因素予以抵銷。

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