淺議營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)稅收籌劃的影響

蘇紅

企業(yè)稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，盡可能地取得節(jié)稅的稅收利益，它是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)為達(dá)到減輕稅負(fù)的目的而開展的稅收籌措與規(guī)劃，是增強(qiáng)企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力的有效手段。從闡述營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的背景、范圍、對(duì)企業(yè)的影響入手，就營(yíng)改增新形勢(shì)下稅收籌劃措施進(jìn)行探討。

營(yíng)業(yè)稅 增值稅 稅收籌劃

作為落實(shí)中央結(jié)構(gòu)性減稅的重要內(nèi)容“營(yíng)改增”改革試點(diǎn)的加速推進(jìn)正在全面鋪開，本次試點(diǎn)對(duì)各行業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。合理進(jìn)行稅收籌劃，減輕稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)企業(yè)意義重大。稅收負(fù)擔(dān)的多少，直接影響了企業(yè)的利潤(rùn)，這就啟發(fā)和刺激了企業(yè)作為納稅人在法律允許的范圍內(nèi)，充分運(yùn)用各種稅收政策，使得稅負(fù)最低。

一、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的背景

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是一項(xiàng)重大的稅制改革。2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革，拉開營(yíng)業(yè)稅改增值稅的改革大幕，同年8月營(yíng)改增試點(diǎn)分批擴(kuò)大。按照規(guī)劃，最快有望在十二五（2011年-2015年）期間完成“營(yíng)改增”。改革將有助于消除目前對(duì)貨物和勞務(wù)分別征收增值稅與營(yíng)業(yè)稅所產(chǎn)生的重復(fù)征稅問(wèn)題，通過(guò)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和減輕稅收負(fù)擔(dān)，為深化產(chǎn)業(yè)分工和加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展提供良好的制度支持，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。

（一）營(yíng)業(yè)稅與增值稅的區(qū)別

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。營(yíng)業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個(gè)主要稅種。

增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。

在我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種

（二）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的原因

增值稅自1954年在法國(guó)開征以來(lái)，因其有效地解決了傳統(tǒng)銷售稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，迅速被世界其他國(guó)家采用。目前，已有170多個(gè)國(guó)家和地區(qū)開征了增值稅，征稅范圍大多覆蓋所有貨物和勞務(wù)。我國(guó)1979年引入增值稅，1984年國(guó)務(wù)院發(fā)布增值稅條例（草案），在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)機(jī)器機(jī)械、汽車、鋼材等12類貨物征收增值稅。1994年稅制改革，將增值稅征稅范圍擴(kuò)大到所有貨物和加工修理修配勞務(wù)，對(duì)其他勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。2009年，為了鼓勵(lì)投資，促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，在地區(qū)試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，將機(jī)器設(shè)備納入增值稅抵扣范圍。

當(dāng)前，我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國(guó)家綜合實(shí)力具有重要意義。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度要求，將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會(huì)專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

增值稅覆蓋了除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則課征營(yíng)業(yè)稅。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種稅制顯現(xiàn)出其不合理性。

1.增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條

增值稅具有“中性”的優(yōu)點(diǎn)，即在籌集政府收入的同時(shí)并不對(duì)經(jīng)濟(jì)主體施加“區(qū)別對(duì)待”，客觀上有利于引導(dǎo)企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)中做大做強(qiáng)。但要充分發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng)，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務(wù)。而現(xiàn)行稅制中，增值稅征稅范圍較狹窄，導(dǎo)致其中性效應(yīng)大打折扣。

2.對(duì)服務(wù)業(yè)發(fā)展造成不利影響

將大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對(duì)服務(wù)業(yè)發(fā)展造成了不利影響。

3.兩套稅制并行造成稅收征管實(shí)踐中的一些困境

比如，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，商品和服務(wù)捆綁銷售的行為越來(lái)越多，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各自的比例也越來(lái)越難。

在新形勢(shì)下，逐步將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營(yíng)業(yè)稅，符合國(guó)際慣例，是必然選擇。這一改革已經(jīng)在上海先行先試，將促進(jìn)一大批市場(chǎng)主體放開手腳，提升服務(wù)水準(zhǔn)，有利于提振消費(fèi)和改善民生，并有益于擴(kuò)大內(nèi)需，加快轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式。

二、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的范圍

營(yíng)改增先在一些試點(diǎn)行業(yè)進(jìn)行。交通運(yùn)輸業(yè)，包括陸路、水路、航空、管道運(yùn)輸服務(wù)；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（主要是部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)），包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)（設(shè)計(jì)服務(wù)、廣告服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù)等）、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。

暫時(shí)不包括的行業(yè)：建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)。

三、對(duì)企業(yè)的影響

（一）稅收優(yōu)惠政策

1.直接減免稅

包括：個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)；殘疾人個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)；航空公司提供飛機(jī)播撒農(nóng)藥服務(wù)；納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)；符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目中提供的應(yīng)稅服務(wù)；離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)中提供的應(yīng)稅服務(wù)；臺(tái)灣航運(yùn)公司從事海峽兩岸海上直航業(yè)務(wù)在大陸取得的運(yùn)輸收入；臺(tái)灣航空公司從事海峽兩岸空中直航業(yè)務(wù)在大陸取得的運(yùn)輸收入；美國(guó)ABS船級(jí)社在非營(yíng)利宗旨不變、中國(guó)船級(jí)社在美國(guó)享受同等免稅待遇的前提下，在中國(guó)境內(nèi)提供的船檢服務(wù)；隨軍家屬就業(yè)；自謀職業(yè)的城鎮(zhèn)退役士兵從事個(gè)體經(jīng)營(yíng)；軍隊(duì)轉(zhuǎn)業(yè)干部就業(yè)；失業(yè)人員就業(yè)。

2.即征即退

安置殘疾人的單位、提供管道運(yùn)輸?shù)脑圏c(diǎn)納稅人、經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人對(duì)符合條件的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

盡管如此，試行營(yíng)改增后有部分服務(wù)業(yè)企業(yè)反映稅負(fù)增加。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，有35.9%的受訪企業(yè)反映稅負(fù)增加。交通運(yùn)輸業(yè)和鑒證咨詢服務(wù)業(yè)受影響較大，有58.6%的交通運(yùn)輸業(yè)受訪企業(yè)稅負(fù)增加。43.4%的信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)、鑒證咨詢服務(wù)業(yè)受訪企業(yè)稅負(fù)增加。這些企業(yè)原本營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，“營(yíng)改增”后，增值稅稅率為6%。

（二）對(duì)財(cái)務(wù)分析的影響

按照當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，損益表中“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”核算的金額是含營(yíng)業(yè)稅的“含稅收入額”，而營(yíng)改增后“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”核算的內(nèi)容就應(yīng)該是不含增值稅的“稅后收入額”，假設(shè)實(shí)際稅負(fù)變化不大，即使凈收益數(shù)據(jù)的絕對(duì)水平不受很大影響，企業(yè)的利潤(rùn)率（利潤(rùn)/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）數(shù)值會(huì)由于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入額的減少而上升。

此外，增值稅不反映在損益表中，在賬務(wù)處理上也與現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的記賬方法不同，都會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，從而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)分析數(shù)據(jù)。

（三）對(duì)企業(yè)所得稅的影響

對(duì)企業(yè)所得稅的影響反映在稅前扣除項(xiàng)目減少。

1.可扣除的流轉(zhuǎn)稅減少

“營(yíng)改增”之前，企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除?！盃I(yíng)改增”之后，企業(yè)繳納增值稅不能在稅前扣除，應(yīng)納稅所得額增加。這是“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)所得稅最明顯，也是最簡(jiǎn)單的影響。

2.可扣除的成本費(fèi)用減少

“營(yíng)改增”之前，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用，可以作為企業(yè)的成本費(fèi)用在稅前扣除。“營(yíng)改增”之后，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用，由于可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，包含進(jìn)項(xiàng)稅額的那部分，就不能再作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除。

3.購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的變化

“營(yíng)改增”還會(huì)帶來(lái)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的變化。比如交通運(yùn)輸業(yè)，原來(lái)按照3%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，現(xiàn)在按照11%稅率繳納增值稅，但購(gòu)進(jìn)的運(yùn)輸汽車、汽油等生產(chǎn)工具和原料可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

所以，綜上，營(yíng)改增后，各試行企業(yè)也應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，探索新的稅收籌劃措施，以期在新的稅收政策下仍能保持收入增長(zhǎng)。

四、營(yíng)改增后的稅收籌劃

（一）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后的稅率變化分析

交通運(yùn)輸業(yè)擴(kuò)圍后增值稅稅率為11%，原營(yíng)業(yè)稅稅率適用3%；研發(fā)和技術(shù)服務(wù)行業(yè)、信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)擴(kuò)圍后增值稅率為6%，擴(kuò)圍前營(yíng)業(yè)稅率為5%。

利用不同稅率分別核算進(jìn)行籌劃。如《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）文件附件2《試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

（二）一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的選擇技巧

為了穩(wěn)步推進(jìn)增值稅改革試點(diǎn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局將小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)暫定為應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬(wàn)元（含本數(shù)）以下。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。

應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不屬于一般納稅人；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

規(guī)模不大的一般納稅人企業(yè)，可以根據(jù)自己的營(yíng)收狀況、資產(chǎn)狀況，通過(guò)分拆業(yè)務(wù)、新設(shè)公司等方式，享受小規(guī)模納稅人3%的稅率。

（三）公司注冊(cè)地選擇的籌劃

利用試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)的優(yōu)惠政策不同進(jìn)行籌劃。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]131號(hào)）規(guī)定：試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供的“廣告投放地在境外的廣告服務(wù)”可免征增值稅。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]111號(hào)）規(guī)定：對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)單位或者個(gè)人在中華人民共和國(guó)境外提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營(yíng)業(yè)稅。

（四）通過(guò)賦予固定資產(chǎn)的多用途降低稅負(fù)的處理

銷售自己使用過(guò)的2012年1月1日（含）以后購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過(guò)的2011年12月31日（含）以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

另外，相關(guān)行業(yè)納稅人可利用稅率不同轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式進(jìn)行籌劃，利用總機(jī)構(gòu)合并向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅方式進(jìn)行籌劃，購(gòu)貨時(shí)點(diǎn)的選擇技巧，利用售后回租業(yè)務(wù)籌劃技巧，利用優(yōu)惠政策的籌劃技巧等，以此合理合法地降低稅負(fù)。

通過(guò)以上分析可以看到，營(yíng)改增試點(diǎn)地區(qū)納稅人通過(guò)以上幾種方式，降低稅負(fù)效果較為明顯，納稅人應(yīng)及時(shí)關(guān)注營(yíng)改增相關(guān)政策，抓住國(guó)家提出的“結(jié)構(gòu)性減稅”的機(jī)遇，通過(guò)改變定價(jià)模式、成本模式、供應(yīng)商的選擇等合理方式調(diào)整其經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，合理籌劃，有效控制稅負(fù)，從而真正享受到營(yíng)改增的實(shí)惠。

參考文獻(xiàn)：

[1]葉紅.物流企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅稅收籌劃探討.交通財(cái)會(huì)，2012，（09）.

[2]唱曉陽(yáng).營(yíng)改增政策下企業(yè)納稅籌劃研究.華章，2013，（03）.

[3]劉紅政，張晉.“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)的稅收籌劃.注冊(cè)稅務(wù)師，2012，（10）.

[4]陳輝，范娟，丁偉菊.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅相關(guān)問(wèn)題研究.會(huì)計(jì)之友，2012，（27）.