關(guān)于企業(yè)合并報表會計問題的研究

黃鳳鳴

摘要：以企業(yè)合并財務報表為基礎(chǔ)，真實、全面地反映企業(yè)集團整體的經(jīng)營情況和財務狀況至關(guān)重要。文章通過對企業(yè)合并的相關(guān)概念和財務報表編制理論的闡述以及新會計準則下企業(yè)合并所涉及的部分規(guī)定的變化，提出了一些建議，希望能為企業(yè)合并會計中相關(guān)問題的研究提供一些參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；合并理論；合并范圍；財務報表

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1009-2374（2013）12-0148-03

1 企業(yè)合并的發(fā)生及意義

自從企業(yè)作為一種經(jīng)濟實體產(chǎn)生以來，企業(yè)之間的合并就一直延續(xù)著，不曾間斷，隨著市場發(fā)育程度的不斷提高，各種制度的不斷完善，掀起了一次又一次的企業(yè)合并浪潮。企業(yè)合并的意義在于：合并能夠有效地消除企業(yè)虧損，合并有利于調(diào)整產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)。

2 企業(yè)合并會計報表的相關(guān)概念及特點

2.1 企業(yè)合并的涵義

企業(yè)合并是指兩個或兩個以上各自獨立的企業(yè)的聯(lián)合起來，或是一個企業(yè)經(jīng)過購買權(quán)益性資產(chǎn)、證券、簽訂協(xié)議，抑或以其他方式獲得另一個企業(yè)的控制權(quán)的行為方式。企業(yè)合并是指吸收合并、新設(shè)合并、控股合并三種

方式。

所謂吸收合并，主要指兩個或以上的公司合并后，其中一個公司吸收其他公司而繼續(xù)存在，而剩余公司主體資格同時消滅的合并公司。新設(shè)合并，是指兩個或以上企業(yè)合并組成一個全新的企業(yè)。合并以后原來的企業(yè)不復存在，同時它們所擁有的財產(chǎn)全部轉(zhuǎn)入新企業(yè)的名下。企業(yè)主體依然是一個，不涉及合并財務報表的問題。控股合并，是指合并方（或購買方）通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資的合并方式。相比新設(shè)合并和吸收合并不同，在控股合并下，控股企業(yè)與被控股企業(yè)各自的法人資格仍然存在，都是獨立的法律主體，從事各自的生產(chǎn)經(jīng)營活動，自身的會計報表分別編制。不過因為它們之間存在控股關(guān)系，在財務決策和生產(chǎn)經(jīng)營上合并企業(yè)會對被合并企業(yè)產(chǎn)生有效管理控制。所以，從產(chǎn)生的經(jīng)濟意義上來講，控股企業(yè)與被控股企業(yè)際上已成為合二為一的整體，為了反映這一整體的經(jīng)營成果和財務狀況，必須要編制一套財務報表以示合并制度化。

2.2 企業(yè)合并財務報表

企業(yè)合并財務報表是有總公司編制的，將總公司及其子公司形成的公司集團作為一個會計主體，以子公司的個體財務報表為基礎(chǔ)編制的反應總公司現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果和財務狀況的報表。

2.2.1 合并報表具有以下特點：（1）合并財務報表反映的是總公司的現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果及財務狀況；（2）合并財務報表的編制主體是母公司；（3）合并財務報表的編制基礎(chǔ)是構(gòu)成企業(yè)集團的母、子公司的個別財務報表；（4）合并財務報表的編制遵循特定的方法——合并工作底稿法。

2.2.2 合并財務報表至少應當包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表、附注。

2.2.3 合并財務報表的分類：（1）按編制時間和目的不同進行分類：股權(quán)取得日合并報表、股權(quán)取得日后合并報表；（2）按反映的具體內(nèi)容不同進行分類：合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表、合并現(xiàn)金流

量表。

雖然合并報表反映的是集團企業(yè)內(nèi)部和外部的財務情況，可是依然存在一些局限性：企業(yè)合并報表反映的是企業(yè)集團整體的信息質(zhì)量，但是不能反映集團內(nèi)部各法律主體的經(jīng)營狀況和財務狀況。

3 企業(yè)合并會計報表的合并范圍

3.1 合并范圍的相關(guān)概念

企業(yè)編制合并會計報表時，根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》），應該將符合如下條件的子公司納入合并會計報表的合并范圍：

3.1.1 總公司擁有多數(shù)（通常超過50%）有主導權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，分三種情況：母公司直接擁有被投資企業(yè)的多數(shù)權(quán)益性資本、母公司間接擁有被投資企業(yè)的多數(shù)權(quán)益性資本、總公司直接以或間接的方法有效控制被投資企業(yè)的多數(shù)有價性資本。

3.1.2 總公司如果不持有被投資企業(yè)過半數(shù)以上的有價性資本，但是若滿足以下四個條件，依然納入合并范疇：（1）公司通過與被投資企業(yè)的相關(guān)投資者之間的協(xié)議持有該被投資企業(yè)百分之五十以上有表決權(quán)的股權(quán)；（2）根據(jù)協(xié)議或章程有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營和財務決策；（3）有權(quán)力任免董事會等相關(guān)權(quán)利機構(gòu)的大多數(shù)成員；（4）在董事會或相當于權(quán)利機構(gòu)會議上有百分之五十以上表決權(quán)，即實際掌握了該被投資企業(yè)的控制權(quán)。

3.2 完善合并報表范圍提出建議

從上述的文字中可以知道，是否將企業(yè)納入合并報表范圍主要是依據(jù)“控制”這一詞語。然而對于控制的定義是一個企業(yè)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)的進行管理，并可以參與內(nèi)部經(jīng)營的決策，同時享受另一企業(yè)的收益。但是，新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質(zhì)控制是否存在的標準。從而建議從實質(zhì)上確定控制的定義和標準，

4 企業(yè)會計報表的編制理論

4.1 如今流行的三種會計報表理論

在編制會計報表時，最流行的三種會計報表理論是：所有權(quán)理論、母公司理論、實體理論。

所有權(quán)理論，是指母公司在其他公司擁有一定比例的所有權(quán)，表明兩者之間是擁有與被擁有的關(guān)系，而不是控制和被控制關(guān)系，缺乏實質(zhì)性的經(jīng)濟意義，也有悖于“實質(zhì)重于形式”的原則。同時，對因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并及攤銷，從而采用了雙重計價。

關(guān)于母公司理論，并沒有一個全面、準確的定義，它融合了所有權(quán)理論和實體理論兩方優(yōu)點。該理論表明：合并財務報表是母公司報表的延伸，其主要編報目的是從總公司股東的利益出發(fā)，為總公司股東的權(quán)把關(guān)。

實體理論，是指總分公司從經(jīng)濟實質(zhì)上說是獨立的個體，合并財務報表應從整個企公司的角度出發(fā)并為全體投資人（包括控股投資人和少數(shù)投資人）的利益服務。因此，合并凈收益應屬于公司全部投資人的受益，要在多數(shù)投資人和少數(shù)投資人之間進行利益分配。

4.2 我國現(xiàn)階段采用的合并報表理論

在三種合并財務報表理論中，實體理論是最具有理論依據(jù)的，最能滿足企業(yè)集團編制合并報表的目的，也最能適合當前國內(nèi)外股份有限公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的新變化，因此，在我國合并財務報表理論的選擇上，我們更傾向于實體理論。

5 新會計準則下企業(yè)合并會計表的變化

5.1 合并范圍的改變

新會計準則規(guī)定：“總公司應當將其全部子公司納入合并報表的合并范疇。”“總公司控制的相關(guān)主體也應納入合并財務報表的合并范疇?！睆亩沟秘攧請蟊硎菍偣竞妥庸舅鶚?gòu)成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果和財務狀況的真實反應。

5.2 少數(shù)股東權(quán)益的確認與計量

舊規(guī)定中指出：子公司所有者權(quán)益下各項目不應成為總公司過量擁有數(shù)額，應作為少數(shù)股東資產(chǎn)，單獨列示；少數(shù)股東損益應在合并利潤表中的少數(shù)股東損益項目中，單獨列示。

5.3 取消了合并價差，增加了商譽

舊規(guī)定下：在股權(quán)取得日既不確認賬面凈資產(chǎn)增加或減少，也不確定商譽，而是將購買成本與母公司所占子公司凈資產(chǎn)的份額的差額作為合并價差。如今，新準則明確指出：（1）對于同一控制下的企業(yè)合并，應將合并成本與母公司所占子公司凈資產(chǎn)的份額的差額調(diào)整資本公積、盈余公積和未分配利潤；（2）對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果合并成本大于所占子公司所有者權(quán)益的份額，其差額計入商譽，如果合并成本小于所占子公司所有者權(quán)益的份額，其差額做營業(yè)外收入處理。同時要在會計報表附注中予以說明。

6 意見

給企業(yè)合并財務報表問題規(guī)范，不只是關(guān)系著企業(yè)財務報表的信息品質(zhì)，還影響著投資者的投資信任度，更關(guān)系到資本市場的健康發(fā)展成長。因此，在完善相關(guān)會計制度、會計準則等規(guī)章制度的同時，還要加大主管政府部門的監(jiān)管職能。

6.1 加強合并財務報表的信息公示

規(guī)范的會計信息公示是有效市場不可或缺的，應以財政部門為主導，充分考慮、業(yè)、會計師事務所、證券監(jiān)管部門等機構(gòu)的合理化建議，盡快完善現(xiàn)行會計信息公示制度，并適當出臺市場所急需的、新的規(guī)范性法規(guī)。

6.2 規(guī)范企業(yè)合并類型的決擇

企業(yè)合并的會計方法選用一直是會計學界飽受爭議的

（下轉(zhuǎn)第127頁）

（上接第149頁）

話題。我國新會計準則因為到我國的制度背景基于“主導”劃分合并類型并且留下了權(quán)益結(jié)合辦法，但是，“同一撐控”、“非同一撐控”更多體現(xiàn)在表面，在實物運用中并不能得到利用。因此，在下一步準則完善中，購買法和權(quán)益結(jié)合法的使用應充分體現(xiàn)“排他關(guān)系”。

6.3 合并財務報表中的合并范疇問題

新會計準則中合并財務報表的合并范圍確定，依據(jù)于會計準則中相關(guān)“撐控”的規(guī)定。因此，在進一步完善法則中，可以對“撐控”從多角度進一步的詳細化，特別是要將非暫時性控制作充分的說明。同時，當期出售、購買等原因?qū)е略斐善髽I(yè)將持股比例低于50%或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，不但要在在財務報表備注中公示合并范疇的變更原因，還要在備注中公示對被投資單位形成撐控或未形成撐控的實際標準。

6.4 對新會計準則中部分措辭提出建議

仔細閱讀了新會計準則中關(guān)于合并范圍的相關(guān)規(guī)定，大多是對“企業(yè)”、“公司”的限定，而忽略了“實體”這一概念。因為目前在我國有許多的非企業(yè)實體的出現(xiàn)，隨著世界的發(fā)展，這一部分的實體會越來越多，所以需要對它們也進行限定，將會計準則中的一些措辭加以修改，會使得合并財務報表更加完美。

7 結(jié)語

本文以企業(yè)合并的產(chǎn)生及意義開篇，讓大家對企業(yè)合并會計問題有了初步的認識；然后通過對企業(yè)合并中相關(guān)概念和企業(yè)合并報表的編制理論的敘述，并論述了我國目前所傾向的合并報表編制理論，進一步加深了大家對企業(yè)合并的印象；接著對新會計準則中一些規(guī)定的修改加以說明，與舊規(guī)定做了比較；最后針對上述的部分問題，提出了小小的建議。

以上只是對企業(yè)合并會計中涉及的部分問題的研究，還有許多領(lǐng)域值得去探索和發(fā)現(xiàn)，我會繼續(xù)努力爭取從更多的方面去探究它的奧妙，為我國企業(yè)合并的活動獻出綿薄之力。

（責任編輯：周 瓊）