只算別人家的賬

喬彥軍

談及寶玉，雨村道出他的天地生人或大仁或大惡或正邪兩賦之論。子興道：“邪也罷，正也罷，只顧算別人家的賬，你也吃一杯才好?！庇甏宓溃骸罢牵活櫿f話，竟多吃了幾杯?！弊优d笑道：“說著別人家閑話，正好下酒，即多幾杯何妨?！?/p>

“一局輸贏料不真，香銷茶盡尚逡巡。欲知目下興衰兆，須問旁觀冷眼人。”冷子興即是這“旁觀冷眼”者，他關(guān)于賈府的看法，是其依據(jù)充分證據(jù)，算盡賈家之賬的結(jié)果，而且頗具幾分會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性進(jìn)行審計(jì)的意蘊(yùn)。

一、計(jì)劃內(nèi)控審計(jì)工作

在計(jì)劃階段，注冊會計(jì)師需要按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，恰當(dāng)計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。

1.冷子興演說與總體審計(jì)策略。

總體審計(jì)策略主要在于確定審計(jì)范圍、審計(jì)方向、人員安排以及對企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員和工作的利用等。冷子興與賈雨村暢飲漫談，賈家歷史、譜系支脈、主要人物、所處發(fā)展階段和存在問題一一托出。要對賈府進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，譜系支脈構(gòu)成預(yù)期的審計(jì)空間范圍。冷子興演說之日，賈家已是末世。冷子興所談，反映了寧榮二公創(chuàng)立賈家基業(yè)以來賈府內(nèi)部控制的不斷延續(xù)和結(jié)果。開展內(nèi)部控制審計(jì)，需要對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但并不意味著只關(guān)注基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制，還需考察在基準(zhǔn)日之前足夠長的一段時(shí)間里企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。這樣的基準(zhǔn)日和時(shí)間跨度，構(gòu)成預(yù)期的審計(jì)時(shí)間范圍。

兩人談來，格局昭然，焦點(diǎn)突出，方向明晰。在計(jì)劃階段，注冊會計(jì)師通過關(guān)注與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)，內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度，與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷，重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素，內(nèi)部控制有效性的初步判斷，以及可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍等，評價(jià)這些方面對內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表以及審計(jì)工作的影響，有助于明確內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)方向和領(lǐng)域。

建立具備獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組，對接下來的審計(jì)工作至關(guān)重要。冷子興的外部人身份、職業(yè)背景和經(jīng)營管理經(jīng)驗(yàn)，使其有能力帶隊(duì)實(shí)施獨(dú)立的賈府內(nèi)部控制審計(jì)。冷子興的岳父母是榮國府的周瑞夫婦，周瑞掌管春秋兩季地租收取，對榮國府的經(jīng)濟(jì)命脈一清二楚。周瑞家的跟太太奶奶們辦事，對榮國府的日常開支知根知底。冷子興完全可以依靠和利用他們。注冊會計(jì)師在利用被審單位內(nèi)部相關(guān)人員及工作時(shí)，需在專業(yè)勝任能力、客觀性等方面進(jìn)行認(rèn)真的評估。

2.鳳姐的梳理與具體審計(jì)計(jì)劃。

鳳姐協(xié)理寧國府首先梳理出以下問題：人口混雜，遺失東西；事無專責(zé)，臨期推諉；需用過費(fèi)，濫支冒領(lǐng)；任無大小，苦樂不均；家人豪縱，有臉者不服鈐束，無臉者不能上進(jìn)。這也是鳳姐對寧國府存在風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估，無專責(zé)多推諉便需重新設(shè)置部門和崗位，便需明確分工；不守規(guī)矩，便要按時(shí)點(diǎn)卯，嚴(yán)肅紀(jì)律。

鳳姐理喪，對癥下藥，有的放矢，效果突出。對內(nèi)部控制審計(jì)來說，意味著要把識別和評估出的風(fēng)險(xiǎn)與準(zhǔn)備實(shí)施的審計(jì)程序密切掛鉤。在總體審計(jì)策略指導(dǎo)下，以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，針對相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、風(fēng)險(xiǎn)程度，確定應(yīng)予關(guān)注的程度，選擇擬測試的控制，明確測試需要收集的證據(jù)，進(jìn)而形成具體審計(jì)計(jì)劃。

二、實(shí)施內(nèi)控審計(jì)工作

在實(shí)施階段，注冊會計(jì)師需要采用自上而下的方法，識別企業(yè)層面控制，測試控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。

1.賈政看簿子與自上而下的方法。

賈府被抄后，賈政先了解人口，再過問居家用度。管家將支用簿子呈上，賈政看了，急得直跺腳：“這了不得！我打諒雖是璉兒管事，在家自有把持，豈知好幾年頭里，已就寅年用了卯年的，還是這樣裝好看，竟把世職俸祿當(dāng)作不打緊的事情，為什么不敗呢！我如今要就省儉起來，已是遲了?！?/p>

賈政閱讀報(bào)表，內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)初步在胸，榮國府層面控制略有識別。再看報(bào)表背后的重要賬戶，收入銳減主要在于地租賬戶，支出大增主要在于日常用度和宮里花用，持續(xù)多年的入不敷出必致負(fù)債累累。深究這些賬戶，很容易發(fā)現(xiàn)其后管控的異常，有助于準(zhǔn)確鎖定擬測試的控制。自上而下的方法正是按照如此思路逐步展開的。

2.鳳姐弄權(quán)與識別企業(yè)層面控制。

鳳姐弄權(quán)鐵檻寺，連“陰司地獄報(bào)應(yīng)”都不信，只信自己。內(nèi)部環(huán)境中高層的道德因素至關(guān)重要，決定著內(nèi)部控制的基調(diào)，直接影響其他控制的有效性。只要對她有益，什么缺德事都可以干，違法取利不算什么，殺人害命又有何妨。賈府經(jīng)濟(jì)上的嚴(yán)重虧空和難以為繼，與她不去扭轉(zhuǎn)奢侈之風(fēng)、機(jī)關(guān)算盡謀取私利大有關(guān)系。

鳳姐放債，擅自動用了榮國府官中月例銀子，違反了利不過三的政府規(guī)定。劉心武先生設(shè)想：“每月吳新登那里算出的月銀，由吳新登家的支出來，交付旺兒，旺兒就拿到外頭去放貸，總要耽擱十天半月，連本帶利收回，交給鳳姐，鳳姐留下利銀歸己，再把那些銀子按份分給各處。只有老太太、太太兩處，每月鳳姐一到月頭就先墊上，不敢稍有延宕，故老太太、太太對她放貸取利一事渾然不覺?！辟Z母不管事，王夫人躲清閑，賈璉無奈何，鳳姐凌駕愈發(fā)肆無忌憚。劉心武還寫道：“賈璉估計(jì)那私下放貸之事恐已不止月銀一項(xiàng)，搞不好鳳姐是總后臺，旺兒夫婦與吳新登夫婦勾結(jié)一起通同作弊，到昨日竟連血本亦追不回來，吳家兩口子就卷逃匿藏了?！?/p>

識別企業(yè)層面控制，除了內(nèi)部環(huán)境的控制，對于風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等其他構(gòu)成要素也要予以關(guān)注。

3.吳新登夫婦與控制有效性測試。

吳新登是榮國府銀庫房總領(lǐng)，媳婦是鳳姐手下的管家婆。第五十五回回目說“欺幼主刁奴蓄險(xiǎn)心”，“幼主”是指臨時(shí)管家的探春，“刁奴”是指吳新登媳婦。在這兩個(gè)人的較量中，吳家的不僅能夠去查舊賬，而且最終取來了舊賬給探春查看。

在同一單位工作的夫婦是一個(gè)利益主體，吳新登夫婦的工作安排有違制衡性原則。不考慮管錢與管賬職責(zé)的分離，屬于設(shè)計(jì)不當(dāng)。若只是安排了不適當(dāng)人員，屬于運(yùn)行缺陷。開展內(nèi)部控制審計(jì)，需要測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。《劉心武續(xù)紅樓夢》中吳家夫婦失蹤，探春道：“那吳新登果真是卷逃匿藏，先把賬查清，把虧空算準(zhǔn)，再報(bào)官追究，就是人一時(shí)找不到，先把他宅子罰沒，少補(bǔ)虧空也罷。”跑了和尚跑不了廟，收宅子可以，算虧空卻難?；蛟S他們早在賬簿中做足了手腳，賬冊齊全也查不出什么。

4.觀察老宅與測試控制有效性的程序。

對于兩門蕭疏、不比先時(shí)光景，賈雨村不解，他說：“那日進(jìn)了石頭城，從他老宅門前經(jīng)過。街東是寧國府，街西是榮國府，二宅相連，竟將大半條街占了。大門前雖冷落無人，隔著園墻一望，里面廳殿樓閣，也還都崢嶸軒峻，就是后一帶花園子里，樹木山石也還都有蓊蔚洇潤之氣，哪里像個(gè)衰敗之家？”

測試控制有效性，可綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查、穿行測試和重新執(zhí)行等程序。冷子興的判斷和他聽之于岳父母的信息緊密相關(guān)，這些信息也可理解為冷子興通過詢問獲得的證據(jù)。冷子興這種源于可靠內(nèi)部人員的證據(jù)，證明力比較高，這也是詢問要向適當(dāng)人員進(jìn)行的意義。但是一般的詢問，往往不足以提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，需要在詢問基礎(chǔ)上進(jìn)一步實(shí)施觀察、檢查乃至重新執(zhí)行等程序。觀察要深入實(shí)際經(jīng)營活動，細(xì)致透徹，不能如賈雨村這般走馬觀花、隔皮斷貨。

三、評價(jià)內(nèi)部控制缺陷

對于識別出的控制缺陷，需要評價(jià)其嚴(yán)重程度，確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。

1.冷子興的判斷與內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重程度。

冷子興向賈雨村說出了賈家處于末世的諸多問題：“如今生齒日繁，事務(wù)日盛，主仆上下安富尊榮者盡多，運(yùn)籌謀劃者無一，其日用排場費(fèi)用，又不能將就省儉，如今外面的架子雖未甚倒，內(nèi)囊卻也盡上來了。這還是小事，更有一件大事。誰知這樣鐘鳴鼎食之家，翰墨詩書之族，如今的兒孫，竟一代不如一代了！”

冷子興之言，基本上都是賈府內(nèi)部控制的重大缺陷。賈府的一般和重要缺陷更是隨處可見。當(dāng)注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)時(shí)；當(dāng)企業(yè)存在更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，存在審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制監(jiān)督無效等情形時(shí)，企業(yè)的內(nèi)部控制即可能存在重大缺陷。

2.從內(nèi)囊將盡到嚴(yán)重虧空。

賈政由報(bào)表看到的結(jié)果，正是冷子興演說榮國府狀況的進(jìn)一步惡化。第八十八回，面對鮑二的懷疑，周瑞向賈珍說道：“奴才在這里經(jīng)管地租莊子銀錢出入，每年也有三五十萬來往，老爺太太奶奶們從沒有說過話的，何況這些零星東西！若照鮑二說起來，爺們家里的田地房產(chǎn)都被奴才們弄完了。”主子們從沒有說過，實(shí)是管理和監(jiān)督松懈，長此以往，貪污地租收入的可能性勢必增加。賈珍算定至少有五千兩銀子的貨幣地租收入，莊頭烏進(jìn)孝只交來一半。除了自然災(zāi)害嚴(yán)重外，賈府對莊頭的控制明顯不力。這種博弈，周瑞看在眼里，思在心中。享樂主義和奢靡之風(fēng)是導(dǎo)致賈府江河日下的重要因素。若說元妃省親可以例外，賈府日常生活就不能紙醉金迷、極度浪費(fèi)下去了，需要量入為出。但是，賈府的主仆們依然故我。

莊頭們博弈一些，周瑞們貪污一些，上上下下的主子奴仆們繼續(xù)揮霍浪費(fèi)一些，針對這些方面的控制如果都是一般缺陷或是重要缺陷的話，那么當(dāng)它們組合在一起時(shí)，便是足以讓賈府遭受滅頂之災(zāi)的重大控制缺陷。

四、完成內(nèi)控審計(jì)工作

在此階段，注冊會計(jì)師需要形成審計(jì)意見，獲取書面聲明，對相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行溝通。

1.鳳姐等人商議與形成審計(jì)意見。

王夫人把周瑞家的叫來，詢問前日搜檢大觀園的結(jié)果。周瑞家的已和鳳姐等人商議停妥，一字不隱，回明了王夫人。鳳姐和周瑞家的是重要的搜檢小組成員，她們根據(jù)在司棋箱子中查獲的證據(jù)，考慮到賈政與賈赦兩房的關(guān)系，經(jīng)過商議，形成了相應(yīng)意見。

同樣，注冊會計(jì)師開展企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作，需要評價(jià)從各種來源獲取的審計(jì)證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識別的所有控制缺陷，經(jīng)過綜合，形成對內(nèi)部控制有效性的意見。

2.“只來搜我”與獲取書面聲明。

搜檢行動在秋爽齋遇到了探春的強(qiáng)烈抵制，探春道：“我的東西倒許你們搜閱，要想搜我的丫頭，這卻不能。我原比眾人歹毒，凡丫頭所有的東西我都知道，都在我這里間收著，一針一線她們也沒得收藏，要搜，所以只來搜我?！边@是探春對搜檢者的一個(gè)口頭聲明。

注冊會計(jì)師在完成審計(jì)工作時(shí)，要獲取經(jīng)被審計(jì)單位簽署的書面聲明，包括：董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)；已對內(nèi)部控制進(jìn)行了評價(jià)，并編制了內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告；沒有利用注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評價(jià)的基礎(chǔ)；根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評價(jià)內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論；已向注冊會計(jì)師披露識別出的所有內(nèi)部控制缺陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；已向注冊會計(jì)師披露導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的所有舞弊，以及其他不會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；注冊會計(jì)師在以前年度審計(jì)中識別出且已與被審計(jì)單位溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得到解決；在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或是否存在對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括針對重大缺陷和重要缺陷采取的糾正措施。

3.冷言冷語與溝通相關(guān)事項(xiàng)。

世家興敗，寄口于人。冷子興識別出的重大缺陷，只能和賈雨村說說，賈家的主子們沒人會聽。倘若冷子興不識趣，一定要與賈家主子們溝通，極可能落得如焦大被拋入馬圈、嘴里填滿馬糞的結(jié)果。

出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告前，無論多么逆耳，無論來年這項(xiàng)業(yè)務(wù)是否易手，對重大缺陷和重要缺陷，注冊會計(jì)師都要采用書面形式與企業(yè)管理層和治理層進(jìn)行溝通。對在審計(jì)過程中識別的所有其他內(nèi)部控制缺陷，也要以書面形式與管理層溝通，溝通完成后告知治理層。

五、出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告

在完成內(nèi)部控制審計(jì)工作后，需要注冊會計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告這一最終產(chǎn)品。

1.探春拒搜與無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

符合下列條件，注冊會計(jì)師要出具無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：一是在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；二是注冊會計(jì)師已按《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，且未受到限制。

在抄檢大觀園過程中，探春不許搜查她的丫頭。她告訴鳳姐：“你們不依，只管去回太太，只說我違背了太太，該怎么處治，我去自領(lǐng)?！憋@然，抄檢范圍受到了限制。對于內(nèi)部控制審計(jì)，如果審計(jì)范圍受到限制，正確的選擇要么解除業(yè)務(wù)約定，要么出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在出具無法表示意見的報(bào)告時(shí)，需要在報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

2.滿紙荒唐言與否定意見的審計(jì)報(bào)告。

《紅樓夢》是一部世家興衰成敗的藝術(shù)報(bào)告。“滿紙荒唐言”充滿了賈府甄家的種種內(nèi)部控制缺陷。“一把辛酸淚”，秋流到冬，春流到夏，流不盡大廈傾覆帶來的無比痛苦悲傷?？湛盏廊藫?dān)心書中沒有理朝廷治風(fēng)俗的善政，無人愛看。石頭笑答，市井俗人喜看理治之書者甚少，也沒有工夫去看理治之書。其實(shí)不然，書中善與不善、理與不理、治與不治、興與不興，俯拾即是。作者亦借石頭之口言道：“至若離合悲歡，興衰際遇，則又追蹤躡跡，不敢稍加穿鑿，徒為供人之目而反失其真?zhèn)髡?。”紅樓理治的是非功過，很值得破解玩味。

如果說《紅樓夢》是一篇內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的話，它詳盡報(bào)告了世家旺族何以“好一似食盡鳥投林，落了片白茫茫大地真干凈”的根由。無疑，這份報(bào)告是否定意見的。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師要發(fā)表否定意見。注冊會計(jì)師出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，需說明重大缺陷的定義、性質(zhì)及其對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響程度。注冊會計(jì)師認(rèn)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，要以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)；同時(shí)要在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露，提示使用者注意相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

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