高校事業(yè)財務(wù)與基建財務(wù)的會計處理研討

劉小寶

按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，高校事業(yè)經(jīng)費收支核算與基本建設(shè)收支核算實行分開建賬、分開核算，分別核算事業(yè)資金和建設(shè)項目資金的收入、歸集、使用、流轉(zhuǎn)、留存以及形成資產(chǎn)的不同過程。事業(yè)經(jīng)費收支核算執(zhí)行《高等學(xué)校會計制度》，基本建設(shè)收支核算執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》。這樣就形成了一個法人主體，兩種會計主體，兩種會計核算辦法，兩套賬、兩套報表的現(xiàn)狀，不僅與國家財政體制改革相悖，也給實際工作帶來諸多困繞，本文欲探討國庫集中支付制度下，高校會計如何進(jìn)行日常教育教學(xué)服務(wù)工作和基本建設(shè)工作的會計核算。

一、我國高校會計核算體系現(xiàn)狀

國庫集中支付制度是公共財政體制改革的重要內(nèi)容，它是以國庫單一賬戶為體系，以現(xiàn)代信息技術(shù)為手段，將財政性資金直接支付到商品或服務(wù)供應(yīng)商以及用款單位的現(xiàn)代財政國庫資金管理制度。實施國庫集中支付之前，事業(yè)經(jīng)費在商業(yè)銀行開立銀行基本存款賬戶，基建項目資金在商業(yè)銀行開立基建專用賬戶，分別對教育事業(yè)經(jīng)費和基建項目資金進(jìn)行會計核算；實施國庫集中支付后，財政部門允許預(yù)算單位在商業(yè)銀行設(shè)置一個“零余額賬戶”用以財政性資金的申請與支付，不允許財政性資金經(jīng)財政零余額賬戶向本單位其他賬戶以及本部門同屬財政撥款單位之間劃轉(zhuǎn)資金；預(yù)算單位的財政性資金支付實行“財政直接支付”和“財政授權(quán)支付”兩種方式。

高校做為財政全額預(yù)算撥款事業(yè)單位，在完成日常教育教學(xué)社會職責(zé)和任務(wù)的同時往往需要有事業(yè)發(fā)展的建設(shè)項目支出，高校分別建立了教育事業(yè)會計核算賬目和基本建設(shè)會計核算賬目。自2001年財政部實施國庫管理制度改革以后，高校逐步納入國庫管理支付制度改革的體系當(dāng)中，2007年財政收支分類科目將財政性基本建設(shè)資金納入到事業(yè)單位會計核算中，體現(xiàn)了單位大收入與大支出的資金管理理念，但是，僅僅在“事業(yè)支出-其他資本性支出（房屋建筑物等）”和“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建資金”科目中反映基本建設(shè)資金總額，不能全面反映財政性基本建設(shè)資金從歸集、流轉(zhuǎn)、到形成資產(chǎn)的過程，因此，目前高校大多仍采取事業(yè)會計和基建會計兩種會計核算方法。

二、高校事業(yè)財務(wù)與基建財務(wù)分別核算的弊端

近年來，我國財政體制進(jìn)行了重大變革，推行了部門預(yù)算、國庫集中支付和政府采購等一系列政策。按“大收入大支出”的管理要求，高校目前編制的部門預(yù)算已經(jīng)包含有基本建設(shè)的內(nèi)容，并且在部門預(yù)算編制目錄中用“教育基本建設(shè)支出”項目進(jìn)行反映。但由于兩個會計體系的分離，仍無法完整地反映基建支出的具體情況。

（一）會計報表不能滿足會計信息使用者的需要

隨著我國高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深化，高等學(xué)校的辦學(xué)體制、經(jīng)費來源等內(nèi)外部會計環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，對高等學(xué)校的預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理等提出了新的更高的要求，依據(jù)高校財務(wù)制度編制的會計報表，已經(jīng)滯后于公共財政體制改革和高校改革與發(fā)展的需要。

隨著高等教育的大眾化發(fā)展，高校的在校生規(guī)模迅速增長，與之相適應(yīng)，建筑規(guī)模也迅速擴大，學(xué)校多方籌資，自籌基建資金成為高校主要的資金來源。由于高?；ㄘ攧?wù)與校級事業(yè)財務(wù)適用的會計制度不同，導(dǎo)致二者核算的內(nèi)容及核算的方法完全不同，二者在財務(wù)核算及財務(wù)管理上自成體系，各自獨立，形成了事實上的兩個會計主體。兩套賬務(wù)核算體系，必然形成兩套決算報表。兩套會計報表分別根據(jù)需要按照不同的口徑上報，但都只是學(xué)校財務(wù)狀況的一部分，使會計報表使用者無法全面、真實地了解單位的財務(wù)狀況，無法使管理層準(zhǔn)確地解讀會計報表，不能為管理層提供決策依據(jù)。

（二）不利于高校的預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理和績效評價

兩個會計主體下，高校事業(yè)財務(wù)中沒有基建借款的會計核算，也沒有明確高校的基建自籌資金如何進(jìn)行會計反映，事業(yè)財務(wù)和基建財務(wù)在業(yè)務(wù)處理上的不同，給基建成本核算帶來混亂。

1.事業(yè)財務(wù)遵循收付實現(xiàn)制，在實際支付利息時才進(jìn)行會計處理，長期債務(wù)和短期債務(wù)在報表中合并列報，這既不利于高校分析償債風(fēng)險，有效進(jìn)行財務(wù)管理，也不利于債權(quán)人評價高校的財務(wù)狀況。

2.會計報表中負(fù)債不包含應(yīng)支付的利息，造成基建項目支出與實際基建成本不符，人為地減少了工程成本，最終導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面值低于實際。

3.基建項目只在竣工決算后才能轉(zhuǎn)入事業(yè)財務(wù)的固定資產(chǎn)科目，在沒有進(jìn)行竣工決算前，事業(yè)財務(wù)只反映資金的支付情況，不反映在建工程情況，這就造成事業(yè)財務(wù)賬面資產(chǎn)與實際不符，不利于資產(chǎn)的有效管理和績效評價。

4.借款利息未能按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則在事業(yè)財務(wù)的應(yīng)付款中反映，從而虛減了負(fù)債，提高了資產(chǎn)負(fù)責(zé)率，表面上虛增了高校的償債能力。這種不實的會計信息既不利于高校自身的預(yù)算管理和日常財務(wù)管理，也不利于相關(guān)部門和債權(quán)人的客觀真實地評價高校的發(fā)展?fàn)顩r，給高校的持續(xù)發(fā)展帶來隱患。

5.固定資產(chǎn)不計提折舊，造成固定資產(chǎn)賬面價值與實際不符，實際上是虛增資產(chǎn)。計提固定資產(chǎn)的折舊，使會計報表反映的固定資產(chǎn)符合其當(dāng)前的價值狀況使用狀況，便于報表使用者的正確決策。

三、高校基建會計核算納入事業(yè)會計核算體系的措施

（一）引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制理念，改革現(xiàn)行《高等學(xué)校會計制度》

權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)運營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素的歸屬。并運用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項目來記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會計要素。高校已由原來單一教學(xué)和科研服務(wù)延伸到社會服務(wù)，其參與市場活動日益經(jīng)常，打破了高校原有收付實現(xiàn)制的會計核算條件，對權(quán)責(zé)發(fā)生制提出了要求。

（二）引進(jìn)注重實質(zhì)的理念，重新設(shè)置符合高校發(fā)展的會計科目

完善固定資產(chǎn)的后續(xù)會計核算，增加基建核算。增設(shè)“基本建設(shè)撥款”、“基本建設(shè)借款”、“在建工程”、“基本建設(shè)工程應(yīng)付款”、“基本建設(shè)工程暫付款”科目。

（三）立足報表使用者，優(yōu)化會計報表信息提供

會計報表是總結(jié)、反映高等學(xué)校一定時期內(nèi)財務(wù)狀況和財務(wù)收支情況及其資金使用結(jié)果的總結(jié)性書面文件，是財政部門、上級單位和學(xué)校管理決策者了解情況、掌握政策、指導(dǎo)學(xué)校預(yù)算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度財務(wù)收支計劃的基礎(chǔ)。

1.為了真實反映資產(chǎn)價值，高校的固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊

以購置、自建、融資租賃和無償調(diào)入的方式取得固定資產(chǎn)，以及固定資產(chǎn)的后續(xù)支出、處置和日常管理應(yīng)參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)和計量。

高校應(yīng)當(dāng)按月對固定資產(chǎn)計提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊，因為高校的固定資產(chǎn)主要服務(wù)于教學(xué)和教學(xué)管理，所以工作強度和工作效率各期比較平衡，且與經(jīng)濟效益的關(guān)系不像企業(yè)那么直接和密切，故符合年限平均法的條件，這樣既減輕了工作量，又能夠合理、綜合的反映該項固定資產(chǎn)的無形損耗和有形損耗。使報表反映的固定資產(chǎn)價值更能代表其當(dāng)前狀況，增加會計信息的有用性和客觀性。

2.基建會計核算納入事業(yè)會計核算體系中，體現(xiàn)會計信息的完整性

高校的基本建設(shè)是指學(xué)校利用國家基本建設(shè)撥款、學(xué)校自籌資金、銀行貸款、融資及捐贈等，進(jìn)行校園和校舍的新建、擴建、改造等。隨著這幾年擴招政策的出臺，新校區(qū)建設(shè)的發(fā)展，各高校投入的基本建設(shè)資金越來越多，并且資金的來源渠道也越來越多樣化，原來的會計制度以強調(diào)核算財政預(yù)算管理資金，忽略了其他來源資金的核算要求。

3.依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則調(diào)整原有的收入支出類會計科目，以更好地反映學(xué)?，F(xiàn)實的收支情況

收付實現(xiàn)制是按照收益、費用是否在本期實際收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)確定本期收益、費用的一種會計核算方法。高校以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，主要為反映國家界定的高校人才培養(yǎng)功能，其收入主要來源于財政資金和自身學(xué)費收入，并在年初預(yù)算的基礎(chǔ)上，經(jīng)過申請獲?。黄渲С鰟t是在獲取申請的資金范圍內(nèi)使用，收入和支出的來源即單一又既定，完全符合收入實現(xiàn)制的核算要求。高校隨著資金來源的多樣化，社會服務(wù)功能日益增強，越來越多地利用自身優(yōu)勢融入市場，其原來的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的收入費用核算，已不能滿足高校功能多樣化、收入來源多渠道、費用形式多樣化的需求。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照收益、費用是否歸屬本期為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益、費用的一種方法。權(quán)責(zé)發(fā)生制使每期的損益計算合理反映了所有屬于本期的真實業(yè)績，收付實現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準(zhǔn)確地反映特定會計期間實際的財務(wù)狀況。

高校的存在和發(fā)展壯大，是為了服務(wù)于社會，高校會計核算也是以社會的需要為前提，因此，高?；〞嫼怂慵{入事業(yè)會計核算體系，有利于真實、完整地反映高校的財務(wù)狀況，有利于提高會計信息質(zhì)量和財務(wù)管理水平。這既是高校內(nèi)部財務(wù)管理的需要，又是財政體制改革的需要。

【作者單位：河南化工職業(yè)學(xué)院】