海關(guān)與稅務(wù)部門對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中的差異與協(xié)調(diào)
——基于公允價(jià)值的視角

一、全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅動(dòng)機(jī)使稅務(wù)與海關(guān)部門遭遇嚴(yán)峻挑戰(zhàn)

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化，跨國(guó)公司已在世界貿(mào)易中占據(jù)主導(dǎo)地位。據(jù)世界海關(guān)組織(WCO)報(bào)道，大約60%的世界貿(mào)易是由跨國(guó)公司完成的，而其中有一半的商品、無(wú)形資產(chǎn)、勞務(wù)交換是在跨國(guó)公司內(nèi)部進(jìn)行的。[注]http：//www.wcoomd.org/en/topics/valuation/activities-and-programmes/customs-valuation-and-transfer-pricing.aspx.另?yè)?jù)聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議(UNCTAD)統(tǒng)計(jì)，2009年以后，跨國(guó)公司的國(guó)際生產(chǎn)持續(xù)擴(kuò)張，2011年跨國(guó)公司的境外分支機(jī)構(gòu)雇用了約6900萬(wàn)職工，創(chuàng)下28萬(wàn)億美元銷售額，增加7萬(wàn)億美元產(chǎn)值，比2010年增長(zhǎng)9%左右。100家最大的跨國(guó)公司，其境外銷售已占全部銷售額的65%以上，境外資產(chǎn)已占全部資產(chǎn)的62%以上。[注]數(shù)據(jù)來源于聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議(UNCTAD)2012年世界投資報(bào)告。

十年前，轉(zhuǎn)讓定價(jià)只是一個(gè)少數(shù)專家所關(guān)注的話題。[注]如通過EBSCO數(shù)據(jù)庫(kù)，輸入transfer pricing關(guān)鍵詞，查詢有關(guān)學(xué)術(shù)論文時(shí)，發(fā)表于1955-1980年間的只有98篇，發(fā)表于1980-2000年間的共有423篇，而發(fā)表于2001-2013年的，就已經(jīng)達(dá)1579篇。時(shí)至今日，隨著跨國(guó)公司的迅猛發(fā)展，政治家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家和商界人士以及一些非盈利組織也日益意識(shí)到轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的重要性。同一家跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部子(分)公司之間的交易，并不遵循公平市場(chǎng)交易原則，其出于各種目的所制定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，往往高于或低于公平交易價(jià)格，這就會(huì)影響稅基在不同稅收管轄權(quán)國(guó)家的分配：扭曲的轉(zhuǎn)讓定價(jià)會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，從而剝奪一國(guó)政府在公平的跨境交易本應(yīng)享有的稅收份額；與此同時(shí)，如果跨境交易涉及的兩個(gè)國(guó)家都對(duì)同一筆交易利潤(rùn)擁有稅收管轄權(quán)的話，它又可能使跨國(guó)公司面臨雙重征稅。因此，跨國(guó)公司在世界貿(mào)易中的主導(dǎo)地位，使得無(wú)論是對(duì)稅務(wù)管理部門還是跨國(guó)公司而言，針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國(guó)際稅收管理已是稅收管理的首要任務(wù)。

跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)，根據(jù)OECD《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》的定義，系指跨國(guó)公司中關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移貨物、無(wú)形財(cái)產(chǎn)或提供服務(wù)所使用的價(jià)格。雖然轉(zhuǎn)讓定價(jià)本身只是一個(gè)中性概念，但在現(xiàn)實(shí)中，轉(zhuǎn)移定價(jià)又是國(guó)際避稅的主要工具。這已在學(xué)者的理論研究中與現(xiàn)實(shí)調(diào)查中均被證實(shí)。如OECD撰寫的《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的報(bào)告》披露，全球90%以上的跨國(guó)公司通過多種形式進(jìn)行國(guó)際避稅，其中通過轉(zhuǎn)移定價(jià)的避稅總額占整個(gè)避稅總額的60%。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的德勤、安永及畢馬威等均做過多次全球性調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)大多數(shù)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的首要?jiǎng)訖C(jī)便是避稅，主要表現(xiàn)在減輕所得稅、預(yù)提稅、關(guān)稅以及獲取更多出口補(bǔ)貼與退稅等。[注]羅伯特·史密斯：《解析轉(zhuǎn)移定價(jià)和海關(guān)估價(jià)》，《中國(guó)經(jīng)貿(mào)》2006 年第8期。

綜上所述，資源、市場(chǎng)、生產(chǎn)效率的全球競(jìng)爭(zhēng)，將更加促進(jìn)跨國(guó)公司內(nèi)部的資本、產(chǎn)品、服務(wù)和產(chǎn)權(quán)進(jìn)行跨境流動(dòng)，其通過風(fēng)險(xiǎn)拆分、功能拆分、降低納稅負(fù)擔(dān)并使利益最大化的特點(diǎn)，必然會(huì)給相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)與海關(guān)部門帶來前所未有的挑戰(zhàn)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)和海關(guān)估價(jià)，已成為國(guó)際反避稅領(lǐng)域出現(xiàn)頻率最高的名詞，稅務(wù)與海關(guān)部門如何有效協(xié)同，共同應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，備受關(guān)注。

二、《WTO估價(jià)協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》雙重價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)實(shí)困惑與理論困境

當(dāng)前，針對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，海關(guān)的評(píng)估和調(diào)整方法主要依據(jù)《WTO估價(jià)協(xié)定》，稅務(wù)部門的依據(jù)則是《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，由于這兩套估價(jià)規(guī)則存在差異，已經(jīng)使納稅人、稅務(wù)及海關(guān)部門面臨許多困惑，并在理論上也陷于困境。

(一)現(xiàn)實(shí)困惑

從稅務(wù)監(jiān)管角度，在許多國(guó)家(包括中國(guó))，稅務(wù)和海關(guān)是分別單獨(dú)設(shè)立的。就每筆跨境商品交易而言，納稅人都需要直接或間接地向海關(guān)與稅務(wù)這兩個(gè)機(jī)構(gòu)申報(bào)價(jià)格，稅務(wù)和海關(guān)也都非常關(guān)注跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，并相應(yīng)地制定管理政策。但是，由于這兩個(gè)政府部門在關(guān)注視角上存在差異，形成了不同的政府部門制定了不同定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀，這極易導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)之間存在差異，甚至產(chǎn)生矛盾。

從稅法遵從角度，跨國(guó)企業(yè)要同時(shí)遵循海關(guān)與稅務(wù)這兩個(gè)部門的有關(guān)規(guī)定，以符合其要求。但由于這兩套規(guī)則之間存在差異，這就使得跨國(guó)企業(yè)用同一定價(jià)方法同時(shí)滿足稅務(wù)和海關(guān)兩個(gè)部門的要求幾乎是不可能的，其實(shí)際成交價(jià)格，在理論上是不可能同時(shí)滿足《WTO估價(jià)協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的要求，所以，要么在海關(guān)估價(jià)時(shí)調(diào)整，要么在稅務(wù)部門轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理時(shí)調(diào)整，也可能面臨雙重風(fēng)險(xiǎn)，即既不符合稅務(wù)的規(guī)定，也不符合海關(guān)的管理規(guī)定。因此，從嚴(yán)格意義上，所有進(jìn)出口交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)都是需要調(diào)整的。

(二)理論困境

針對(duì)跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，《WTO估價(jià)協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》所制定的稅制規(guī)則存在差異，這也在理論上使得對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理陷入困境。

就海關(guān)部門而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)已接受轉(zhuǎn)讓定價(jià)，那么在理論上，該轉(zhuǎn)讓定價(jià)就是符合公平交易原則的，海關(guān)是否應(yīng)該接受？如果不接受，是否就能推定稅務(wù)部門遵循的“公平交易”原則不是海關(guān)所認(rèn)可的“公平交易”原則，雙方的“公平交易”原則是不一樣的。另外，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)做出轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的，說明調(diào)整后的已經(jīng)是公平交易價(jià)格，那么海關(guān)是否也應(yīng)該要求納稅人調(diào)整完稅價(jià)格？如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已接受預(yù)約定價(jià)安排，說明稅務(wù)部門認(rèn)為預(yù)約定價(jià)安排是公平成交價(jià)格，那么海關(guān)是否應(yīng)該同時(shí)也接受該預(yù)約定價(jià)安排?

就稅務(wù)部門而言，亦然。

由于這兩套估價(jià)規(guī)則存在差異，不僅在理論上產(chǎn)生矛盾與沖突，在實(shí)務(wù)中也給稅務(wù)、海關(guān)部門以及納稅人造成困惑，甚至還會(huì)導(dǎo)致納稅人利用規(guī)則的差異進(jìn)行避稅。[注]參見李元?。骸独谩碬TO海關(guān)估價(jià)協(xié)議〉降低完稅價(jià)格》，《上海經(jīng)濟(jì)》2010年第7期。

稅務(wù)與海關(guān)作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的監(jiān)管部門，企業(yè)每筆跨境關(guān)聯(lián)交易都必須分別向他們進(jìn)行申報(bào)，而上述兩套估價(jià)規(guī)則存在的差異，將有可能導(dǎo)致稅務(wù)與海關(guān)部門針對(duì)同一項(xiàng)交易卻得出不一致的價(jià)格結(jié)論：前者可能會(huì)認(rèn)為進(jìn)口申報(bào)價(jià)格過高，而后者則可能會(huì)得出相反結(jié)論。

三、解決困惑與困境的思路：考察《WTO估價(jià)協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的共性

從2006年開始，WCO和OECD便開始聯(lián)合，共同探索如何協(xié)調(diào)整合轉(zhuǎn)讓定價(jià)和海關(guān)估價(jià)的問題，2012年9月，WCO 和 OECD的高層領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行會(huì)談，并就未來在海關(guān)估價(jià)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方面的進(jìn)一步合作達(dá)成一致意見，但由于雙方分歧仍然較大，在實(shí)質(zhì)方面，目前尚未取得進(jìn)展。

為了使同一項(xiàng)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)能同時(shí)滿足稅務(wù)與海關(guān)兩個(gè)部門的要求，多年來，國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織、跨國(guó)公司以及商界等都在努力地不斷深入研究轉(zhuǎn)讓定價(jià)，并且呼吁兩套估價(jià)規(guī)則的主管機(jī)關(guān)能夠充分考察其共性，盡量減少兩者之間的差異與沖突，提高管理效率，促進(jìn)貿(mào)易便利。

《WTO估價(jià)協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》是當(dāng)前分別適用于海關(guān)部門與稅務(wù)部門的兩套不同的價(jià)格規(guī)則，但通過理論分析，不難發(fā)現(xiàn)兩者之間存在以下共性特征：

(一)核心原則相同

1.“公平、統(tǒng)一和中立”的海關(guān)估價(jià)原則

《WTO估價(jià)協(xié)定》的海關(guān)估價(jià)宗旨中要求各成員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到：海關(guān)估價(jià)制度應(yīng)該公平、統(tǒng)一與中立，防止使用任意或虛構(gòu)的價(jià)格作為完稅價(jià)格；海關(guān)估價(jià)應(yīng)在最大程度上以被估價(jià)貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)；海關(guān)估價(jià)應(yīng)該采用與商業(yè)慣例相一致的、基本的、公正的標(biāo)準(zhǔn)，且估價(jià)程序應(yīng)不區(qū)分貨物來源而普遍適用。表述中體現(xiàn)出“公平、統(tǒng)一與中立”是海關(guān)估價(jià)的核心準(zhǔn)則。

2.“公平交易”的OECD調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)的基本原則

《OECD指南》的公平交易原則是轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的核心原則，[注]OECD 從20 世紀(jì)70 年代起就開始關(guān)注轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收問題，先后發(fā)布了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)和跨國(guó)企業(yè)》(1979 年)、《轉(zhuǎn)讓定價(jià)和跨國(guó)企業(yè)：三個(gè)稅收問題》(1984 年)、《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》(“1995 年指南”，2010年7 月，《指南》增加了第九章“商業(yè)重構(gòu)”)，并以活頁(yè)的形式定期發(fā)布轉(zhuǎn)讓定價(jià)的各種研究成果。這些報(bào)告提出并堅(jiān)持對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整的“公平交易原則”。按《OECD指南》的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易定價(jià)是否合理，關(guān)鍵在于雙方的定價(jià)方法是否遵循公平交易原則。如果兩個(gè)企業(yè)在其商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系中設(shè)定的條件與獨(dú)立企業(yè)間可能設(shè)定的條件不同，導(dǎo)致本應(yīng)由其中一個(gè)企業(yè)獲得的利潤(rùn)，由于這些條件的存在而沒有獲得，那么可以將此利潤(rùn)包括在該企業(yè)的利潤(rùn)之中，相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整并予以征稅。

由上可知，盡管《WTO估價(jià)協(xié)定》與《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》對(duì)其核心原則的表述有所不同，但在對(duì)關(guān)聯(lián)交易的處理原則上，二者的目標(biāo)卻是一致的：在審定存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易雙方的成交價(jià)格是否反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，選用“公平交易原則”來審定該價(jià)格是否公平。因此可以說，兩套估價(jià)規(guī)則的核心原則是一致的，即公平交易原則。

(二)運(yùn)用“公平交易原則”的前提條件相同

《WTO估價(jià)協(xié)定》第1條規(guī)定，進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格應(yīng)以成交價(jià)格為基礎(chǔ)，即將該貨物出口銷售至進(jìn)口國(guó)時(shí)按照有關(guān)規(guī)定調(diào)整后的實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格，但該條同時(shí)規(guī)定，成交價(jià)格的運(yùn)用，需以買方和賣方無(wú)特殊關(guān)系，或買方和賣方雖有特殊關(guān)系的情況下，但此種關(guān)系并未影響價(jià)格為條件。《WTO估價(jià)協(xié)定》第5條第1款也強(qiáng)調(diào)，完稅價(jià)格根據(jù)貨物以進(jìn)口時(shí)的狀態(tài)向進(jìn)口國(guó)中無(wú)特殊關(guān)系的買方銷售的價(jià)格確定。通過這些規(guī)定，《WTO估價(jià)協(xié)定》中的完稅價(jià)格以成交價(jià)格為基礎(chǔ)的前提，是以買方和賣方無(wú)特殊關(guān)系，或買方和賣方雖有特殊關(guān)系，但此種關(guān)系并未影響價(jià)格為條件的。只有在這種情況下，成交價(jià)格才可能體現(xiàn)公平交易原則。這一點(diǎn)是海關(guān)審查關(guān)聯(lián)交易價(jià)格是否符合成交價(jià)格的定義與條件的基本依據(jù)。

《OECD指南》在運(yùn)用公平交易原則的指導(dǎo)原則中規(guī)定，公平交易原則的運(yùn)用，通常是建立在對(duì)受控交易條件和獨(dú)立企業(yè)交易條件進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上。通過對(duì)兩種交易的有關(guān)經(jīng)濟(jì)特征實(shí)施可比性分析，使之滿足以下條件：被比較的交易之間不存在差異；或即便有差異，也可使用合理的調(diào)整方法加以排除。

因此，《WTO估價(jià)協(xié)定》和《OECD指南》均對(duì)公平交易原則的運(yùn)用前提做了規(guī)定，即因以交易雙方的特殊關(guān)系不影響交易價(jià)格的公平性為前提條件。

另外，在具體比較方面，兩者也有很多近似之處。如根據(jù)《OECD指南》，可比性分析需要考慮的因素有：財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)的特征、各方發(fā)揮的功能(考慮使用的資產(chǎn)或承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn))、合同條件、各方經(jīng)濟(jì)情形，以及各方實(shí)施的經(jīng)營(yíng)策略等。而在《WTO估價(jià)協(xié)定》的第2條中規(guī)定，當(dāng)買賣雙方之間存在特殊關(guān)系時(shí)，應(yīng)審查圍繞該項(xiàng)銷售的情況。在審查銷售環(huán)境的過程當(dāng)中，所有對(duì)交易價(jià)格或利潤(rùn)造成實(shí)質(zhì)性差異的因素都應(yīng)當(dāng)予以考慮，而這些因素與《OECD指南》在實(shí)施可比性分析時(shí)所要求進(jìn)行對(duì)比的各項(xiàng)要素也十分相似。例如，在確定商品本身的可比性時(shí)，都要考慮其物理特性、質(zhì)量和聲譽(yù)、原產(chǎn)地、銷售市場(chǎng)、商標(biāo)的存在等因素；在判斷交易各方角色時(shí)，要考察各方所承擔(dān)的功能，如制造商、研發(fā)商、權(quán)利所有方、分銷商等，以及不同功能對(duì)價(jià)格產(chǎn)生的影響；在判斷交易條款時(shí)，都要比較是否有可比的成交條件、付款方式、運(yùn)輸條件、成交數(shù)量與時(shí)間以及商業(yè)水平等要素；在判斷其商業(yè)策略因素時(shí)，都要考慮其定價(jià)是出于真實(shí)可獲得利潤(rùn)的商業(yè)策略，還是出于避稅目的等等。綜上所述，兩套估價(jià)規(guī)則在進(jìn)行可比性分析方面亦具有眾多的相似性。

(三)“公平交易”原則下具體方法的類似性

根據(jù)《WTO估價(jià)協(xié)定》，海關(guān)估價(jià)的基本方法是成交價(jià)格法。如果有關(guān)聯(lián)方，則需確定其關(guān)聯(lián)關(guān)系是否影響價(jià)格；如果關(guān)聯(lián)關(guān)系確實(shí)影響價(jià)格，則成交價(jià)格法不再適用。對(duì)此，海關(guān)估價(jià)委員會(huì)規(guī)定了另外兩種方法：銷售環(huán)境測(cè)試法和價(jià)格測(cè)試法。

經(jīng)過測(cè)試，如果海關(guān)認(rèn)定買賣雙方的特殊關(guān)系對(duì)進(jìn)口貨物成交價(jià)格產(chǎn)生影響，或者進(jìn)口商無(wú)法證明其成交價(jià)格未受特殊關(guān)系影響時(shí)，從而不能使用成交價(jià)格法時(shí)，海關(guān)須依序使用相同貨物成交價(jià)格法、類似貨物成交價(jià)格法、倒扣價(jià)格法、計(jì)算價(jià)格法、其他合理方法來估定完稅價(jià)格。

根據(jù)《OECD指南》，如果由于企業(yè)間存在特殊關(guān)系，其財(cái)務(wù)賬目不能反映企業(yè)發(fā)生在該國(guó)真實(shí)的應(yīng)納稅利潤(rùn)時(shí)，該國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整該(關(guān)聯(lián))企業(yè)的賬務(wù)，以計(jì)算應(yīng)納稅額。在調(diào)整時(shí)，適用公平交易原則的傳統(tǒng)交易方法有可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法，當(dāng)傳統(tǒng)交易方法不能單獨(dú)可靠地適用，或在特殊情況下根本不能適用時(shí)，還可使用利潤(rùn)分割法和交易凈利潤(rùn)法這些其他方法。

我們通過分析不難得出結(jié)論，《WTO估價(jià)協(xié)定》中的相同貨物和類似貨物的成交價(jià)格(TVI and TVS)，幾乎等同于《OECD指南》中的可比非受控價(jià)格法(CUP)；《WTO估價(jià)協(xié)定》中的倒扣價(jià)格法，類似于《OECD指南》的再銷售價(jià)格法；《WTO估價(jià)協(xié)定》中的計(jì)算價(jià)格法，非常類似于《OECD指南》中的成本加成法。

從上述兩套規(guī)則制定的方法來看，雖然兩套規(guī)則采用的主要方法名稱各異，但實(shí)際的計(jì)算過程還是具有很大的相似性，這主要是由于兩套估價(jià)規(guī)則的目標(biāo)是一致的。因此，所尋求的也是一個(gè)同樣的結(jié)果：關(guān)聯(lián)方之間的交易應(yīng)該用公平交易的價(jià)格來表達(dá)，殊途同歸。

四、公允價(jià)值：海關(guān)估價(jià)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法協(xié)同的有效途徑

(一)理論可能與現(xiàn)實(shí)需要：一個(gè)同時(shí)被稅務(wù)部門與海關(guān)接受的價(jià)格屬性

理論上，稅務(wù)部門與海關(guān)都是跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的監(jiān)管部門，對(duì)每筆跨國(guó)公司的跨境關(guān)聯(lián)交易都直接或間接地進(jìn)行價(jià)格管理，對(duì)同一個(gè)交易，他們理應(yīng)得出基本一致的價(jià)格結(jié)論?；凇禬TO估價(jià)協(xié)定》的海關(guān)估價(jià)方法與基于《OECD指南》的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，二者在核心原則一致性、運(yùn)用條件的高度相似性以及具體運(yùn)用方法的眾多類似性，為雙方采用同一個(gè)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)提供了理論上的可能性。

現(xiàn)實(shí)中，納稅人就同一筆交易，需直接或間接地向稅務(wù)與海關(guān)部門進(jìn)行價(jià)格申報(bào)，如果兩套轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制方法存在重大區(qū)別，將有可能導(dǎo)致稅務(wù)與海關(guān)部門所形成的價(jià)格結(jié)論產(chǎn)生沖突，不僅使納稅人產(chǎn)生困惑，而且也會(huì)降低企業(yè)、稅務(wù)、海關(guān)確定完稅價(jià)格的效率。因此，OECD轉(zhuǎn)移定價(jià)指南1.67款規(guī)定：“在估定轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，一個(gè)國(guó)家所得稅和關(guān)稅的管理部門之間的相互合作變得越來越普遍，這將有助于減少海關(guān)估價(jià)或稅務(wù)部門的轉(zhuǎn)移價(jià)格不能彼此被對(duì)方接受情況的發(fā)生?！痹撘?guī)定的終極目標(biāo)是期望能通過稅務(wù)部門與海關(guān)部門的合作，就同一筆交易的成交價(jià)格達(dá)成一致的價(jià)格結(jié)論。

(二)公允價(jià)值——一種符合“公平交易原則”的計(jì)量屬性

目前關(guān)于公允價(jià)值的定義比較典型的有以下幾種：(1)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在SFAS NO.157中認(rèn)為：公允價(jià)值是指“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或清償)的金額”；(2)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)在IAS32和IAS39中將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的自愿當(dāng)事人，進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”；(3)我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?/p>

上述三種定義，無(wú)論哪種都表明，在信息充分披露的情況下，當(dāng)一項(xiàng)交易是按照公平交易原則達(dá)成時(shí)，其成交價(jià)格就反映了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這一價(jià)格也就是公允價(jià)值(Fair Value)。公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值是“公平交易(an arm's length transaction)”中的價(jià)值。而交易的“公平”主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：(1)交易雙方不存在特殊的關(guān)聯(lián)關(guān)系；(2)交易雙方完全出于自愿，以實(shí)現(xiàn)各自的經(jīng)濟(jì)利益為目標(biāo)；(3)形成的交易價(jià)格被交易雙方共同接受，并符合自己的預(yù)期利益；(4)交易雙方有足夠的有關(guān)交易的知識(shí)與信息，從而能充分理解自己的利益所在。滿足這四個(gè)條件的交易就屬于公平交易，在公平交易中，自愿交易所形成的價(jià)格就是公允價(jià)值。

因此，公允價(jià)值的“公平性”特征，同樣也符合了《WTO估價(jià)協(xié)定》和《OECD指南》所要求的“公平交易原則”，這一計(jì)量屬性，也應(yīng)該是在對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，能被稅務(wù)部門與海關(guān)同時(shí)接受的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。

(三)公允價(jià)值——已被廣泛采用的計(jì)量屬性

公允價(jià)值計(jì)量屬性由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1984年運(yùn)用于金融工具會(huì)計(jì)之后，公允價(jià)值的運(yùn)用范圍與日俱增，致使資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目都有公允價(jià)值的體現(xiàn)。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，現(xiàn)行有效的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS/FRS)中有75%以上的準(zhǔn)則應(yīng)用了現(xiàn)值或公允價(jià)值，且越是新近頒布的準(zhǔn)則，公允價(jià)值應(yīng)用的比例越大。公允價(jià)值計(jì)量屬性已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國(guó)家重要的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。我國(guó)財(cái)政部于2006年正式發(fā)布的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中重新大量引入公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在這次發(fā)布的新準(zhǔn)則中，有35項(xiàng)、約占90%的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量。

因此，公允價(jià)值將成為未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其他相關(guān)領(lǐng)域的重要計(jì)量基礎(chǔ)，也將會(huì)成為未來海關(guān)估價(jià)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的一個(gè)重要依據(jù)。

(四)公允價(jià)值：海關(guān)估價(jià)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法協(xié)同的有效途徑

在2009年10月19日至23日在布魯塞爾舉行的世界海關(guān)組織(WCO)估價(jià)技術(shù)委員會(huì)第29次會(huì)議上，關(guān)于OECD的方法是否可以運(yùn)用于海關(guān)估價(jià)中，加拿大等國(guó)代表認(rèn)為海關(guān)估價(jià)有一套完整的邏輯體系，無(wú)須采用《OECD指南》的方法。歐盟代表則提出，買賣雙方有特殊關(guān)系的交易在當(dāng)今的國(guó)際貿(mào)易中所占份額已達(dá)95%以上，而其中跨國(guó)公司運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法進(jìn)行利潤(rùn)安排的情況非常普遍，海關(guān)始終要面對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，因此有必要更進(jìn)一步形成一個(gè)更加統(tǒng)一的海關(guān)估價(jià)如何處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的原則。由于雙方觀點(diǎn)各不相同，本次會(huì)議并未解決有關(guān)分歧。以后的各次會(huì)議也并未有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

表象上，海關(guān)是否需要采納《OECD指南》的方法，以及稅務(wù)部門是否應(yīng)該接受海關(guān)已認(rèn)定的完稅價(jià)格，這是一個(gè)很困難的決定，因?yàn)闊o(wú)論是《WTO估價(jià)協(xié)定》還是《OECD指南》，都缺乏一個(gè)關(guān)于資產(chǎn)計(jì)量屬性的認(rèn)定。但如果我們引入“公允價(jià)值”這一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，即無(wú)論是稅務(wù)還是海關(guān)部門，都以“公允價(jià)值”作為判定標(biāo)準(zhǔn)，那么雙方就擁有了一個(gè)能達(dá)成一致價(jià)格結(jié)論的框架或平臺(tái)，從而也避免了對(duì)同一筆交易在遵循“公平交易原則”下卻得出不同價(jià)格結(jié)論的尷尬局面，問題也就迎刃而解了。無(wú)論是海關(guān)方面做出的海關(guān)完稅價(jià)格，還是稅務(wù)部門做出的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，都應(yīng)該是基于“公平交易”原則下的一種公允價(jià)值。兩套估價(jià)規(guī)則實(shí)質(zhì)的一致性，要求在價(jià)格結(jié)論方面也應(yīng)該是一個(gè)相對(duì)一致的“公允價(jià)值”，國(guó)際上的一些法院判決已為此提供了例證。[注]西班牙最高法院的一項(xiàng)判決，強(qiáng)化了海關(guān)完稅價(jià)格與稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)之間的聯(lián)系。案情如下：可口可樂西班牙公司進(jìn)口了一些原料來制作飲料，海關(guān)在審核價(jià)格后確定了高于申報(bào)價(jià)格的海關(guān)完稅價(jià)格。數(shù)年后，可口可樂西班牙公司接受企業(yè)所得稅審計(jì)，實(shí)施審計(jì)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)為該公司用以決定應(yīng)稅利潤(rùn)的存貨成本價(jià)格太高。一審法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)構(gòu)的決定是正確的，因?yàn)楹ｊP(guān)估價(jià)規(guī)則和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則是兩種不同的規(guī)則，所以用其中一種方法確定的價(jià)格對(duì)另一價(jià)格的確定沒有約束力。企業(yè)上訴后，最高法院不支持原判，它認(rèn)為海關(guān)關(guān)稅和企業(yè)所得稅的價(jià)格概念都是基于公開市場(chǎng)價(jià)格即公平交易價(jià)格得出，而兩套估價(jià)規(guī)則在實(shí)質(zhì)上是一致的。參見Santiago Ibá nez Marsilla：《通過企業(yè)所得稅提高海關(guān)估價(jià)的合規(guī)性》，《中國(guó)海關(guān)》2011年第7期。

綜上所述，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)已被廣泛采用：企業(yè)的材料采購(gòu)、產(chǎn)品成本計(jì)算、銷售利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)、企業(yè)所得稅計(jì)算等等，公允價(jià)值無(wú)處不在。公允價(jià)值的本質(zhì)特征能夠最大程度地滿足了海關(guān)與稅務(wù)部門對(duì)“公平交易”原則的要求，并且也在會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)中接受了檢驗(yàn)；另外，無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都已廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，G20峰會(huì)等國(guó)際性論壇或組織也開始對(duì)公允價(jià)值予以高度關(guān)注，公允價(jià)值計(jì)量屬性無(wú)疑會(huì)占據(jù)未來計(jì)量屬性的主導(dǎo)地位。針對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)，稅務(wù)與海關(guān)部門應(yīng)盡早引入“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，研究與借鑒公允價(jià)值的判定方法，從而突破當(dāng)前在轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理中所面臨的現(xiàn)實(shí)困惑與理論困境。

〔1〕經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織.跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南〔M〕，蘇曉魯，姜躍生，譯.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2006.

〔2〕林弘.海關(guān)估價(jià)〔M〕.北京：中國(guó)海關(guān)出版社，2010.

〔3〕葛家澍.公允價(jià)值會(huì)計(jì)研究〔M〕.大連出版社，2011.

〔4〕張春雨.海關(guān)估價(jià)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)的整合讓跨國(guó)交易企業(yè)受益〔J〕，涉外稅務(wù)，2011(3).

〔5〕羅伯特·史密斯.解析轉(zhuǎn)移定價(jià)和海關(guān)估價(jià)〔M〕，中國(guó)經(jīng)貿(mào)，2006(8).