論稅務(wù)發(fā)票對(duì)付款事實(shí)的證明效力

陳輝峰

（福建省廈門市湖里區(qū)人民法院，福建 廈門361006）

論稅務(wù)發(fā)票對(duì)付款事實(shí)的證明效力

陳輝峰

（福建省廈門市湖里區(qū)人民法院，福建 廈門361006）

開具稅務(wù)發(fā)票是賣方履行稅法上行政管理義務(wù)的依據(jù)，可以作為所售商品已經(jīng)繳納稅款的證明，同時(shí)也是賣方履行買賣合同從義務(wù)的依據(jù)，但并不能作為買賣合同付款此項(xiàng)主義務(wù)已經(jīng)履行的憑證。開票與付款是兩個(gè)不同的法律事實(shí)，未開票不能證明未付款，已開票亦不能證明已付款。只有當(dāng)事人明確約定取得發(fā)票即表明票載金額已經(jīng)支付，才能在發(fā)票的取得與付款之間建立因果關(guān)系。

稅務(wù)發(fā)票；付款事實(shí)；證明效力

稅務(wù)發(fā)票是否是付款憑據(jù)，一直以來是民商事審判的爭議問題之一。對(duì)于票、款之間的關(guān)系，審判實(shí)務(wù)中有三種不同意見。絕對(duì)肯定說認(rèn)為，如果未付款，銷售方就不可能開具發(fā)票，更不可能將發(fā)票交付給購貨方。發(fā)票是付款的憑據(jù)，購貨方持有發(fā)票就證明發(fā)票的金額已全部付清，購貨方可以發(fā)票作為付款請(qǐng)求的抗辯。①汪洋：《貨代發(fā)票在貨運(yùn)代理合同中的證明力問題》，載《國際商報(bào)》2007年4月2日第B03版。一般肯定說認(rèn)為，一般來講發(fā)票具有證明款項(xiàng)已付的作用，但在國際海運(yùn)貨運(yùn)代理業(yè)務(wù)中，貨主向境內(nèi)貨代公司支付國際海運(yùn)運(yùn)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)持國際運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票（購付匯聯(lián)）向外匯指定銀行申請(qǐng)，從其外匯帳戶中支付或者購匯支付，故而發(fā)票不能推定海運(yùn)費(fèi)用已經(jīng)付清。②李增強(qiáng)：《拿到發(fā)票不能表示付清貨款》，載《中國貿(mào)易報(bào)》2005年12月29日第8版。相近觀點(diǎn)參見洪梅：《先開發(fā)票后付款發(fā)生糾紛難了斷》，載《中國工會(huì)財(cái)會(huì)》2005年第3期。否定說認(rèn)為，銷售方向購貨方開出的稅務(wù)發(fā)票反映的僅僅是“記賬”而非收款證明。它只是銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)貨稅額的合法證明，是稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)收稅金的重要憑據(jù)，不具有已付清貨款的證明效力。③顏梅生：《發(fā)票不能作為付款憑據(jù)》，載《甘肅法制報(bào)》2005年10月24日第3版；蔣紅萍、陳洪：《如何認(rèn)定發(fā)票的證據(jù)效力及無履行期限債權(quán)的訴訟時(shí)效》，載《人民法院報(bào)》2005年8月23日第C03版；周凱、張志剛：《增值稅專用發(fā)票的證明力》，載《人民司法》2010年第14期。法律觀點(diǎn)不同會(huì)導(dǎo)致審判結(jié)論大相徑庭，對(duì)當(dāng)事人，尤其是持票人的權(quán)利義務(wù)的影響甚巨。故而厘清“開票”與付款”之間的關(guān)系不僅是人民法院正確裁判的前提，而且對(duì)市場經(jīng)營行為具有重要的指引作用。

一、稅務(wù)發(fā)票法律性質(zhì)辨析

（一）發(fā)票是應(yīng)收應(yīng)付款的憑據(jù)

《發(fā)票管理辦法》第3條規(guī)定：“本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證?！币牢牧x解釋，該條似乎既可以理解成發(fā)票是收付款的依據(jù)，也可以理解成發(fā)票只是應(yīng)收款或應(yīng)付款的憑據(jù)。但依目的解釋，立法本意是強(qiáng)調(diào)不論收款還是付款都要有憑據(jù)，該憑據(jù)反映的是雙方交易的真實(shí)內(nèi)容。故對(duì)此應(yīng)理解為發(fā)票是指財(cái)務(wù)上“應(yīng)收款”或者“應(yīng)付款”的“合法”憑據(jù)，并非特指“已收款”或“已付款”的憑證。也就是說，在未即時(shí)結(jié)清的交易中，經(jīng)營者為消費(fèi)者提供購物憑證或正式發(fā)票，是經(jīng)營者必須履行的法定義務(wù)。開票方享有以發(fā)票為主要依據(jù)向收票方收取交易款項(xiàng)的權(quán)利，而收票方則負(fù)有按發(fā)票載明金額向開票方支付交易款項(xiàng)的義務(wù)。這一結(jié)論可以從《發(fā)票管理辦法》第19條中得到印證。該條規(guī)定，收款方向付款方開具發(fā)票是發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)的常態(tài)，但也存在著由付款方向收款方開具發(fā)票的特殊情形。根據(jù)《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第24條，該特殊情形是指收購單位和扣繳義務(wù)人支付個(gè)人款項(xiàng)時(shí)開具發(fā)票及國家稅務(wù)總局認(rèn)為因其他需要由付款方向收款方開具發(fā)票。此外，發(fā)票可分為增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票兩類。根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第4條和《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第3條第1款④《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第3條第1款規(guī)定：“發(fā)票的基本聯(lián)次包括存根聯(lián)、發(fā)票聯(lián)、記賬聯(lián)。存根聯(lián)由收款方或開票方留存?zhèn)洳?；發(fā)票聯(lián)由付款方或受票方作為付款原始憑證；記賬聯(lián)由收款方或開票方作為記賬原始憑證?！?，這兩類發(fā)票均有“發(fā)票聯(lián)”，而“發(fā)票聯(lián)”系購買方核算采購成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的記賬憑證或付款方、受票方的付款原始憑證。因此，我們可以認(rèn)定，稅務(wù)發(fā)票本身只是交易雙方的結(jié)算憑證，①譚勇：《增值稅發(fā)票作為關(guān)鍵證據(jù)使用的證明標(biāo)準(zhǔn)》，載《人民法院報(bào)》2009年8月13日第6版。是出票人應(yīng)收款、持票人應(yīng)付款的依據(jù)，與付款與否不具有因果關(guān)系。

（二）發(fā)票是納稅抵稅的依據(jù)

《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第2條②《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第2條規(guī)定：“專用發(fā)票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)開具的發(fā)票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。”完全將增值稅發(fā)票界定為銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的合法證明，清楚地表明開票只不過是納稅經(jīng)營戶在經(jīng)營過程中履行法定納稅義務(wù)的體現(xiàn)，與購銷雙方是否收付款沒有任何關(guān)聯(lián)。同時(shí)，增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票均有“發(fā)票聯(lián)”和“記賬聯(lián)”作為銷售方核算銷售收入和增值稅銷項(xiàng)稅額的記賬憑證或者收款方、開票方的記賬原始憑證。二者的區(qū)別在于普通發(fā)票不可以抵扣稅款，增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。顯而易見，發(fā)票類別的設(shè)置始終要服從、服務(wù)于稅收征管的需要，其實(shí)質(zhì)仍然是基于納稅抵稅的現(xiàn)實(shí)考慮。《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第24條也進(jìn)一步揭示出，開具發(fā)票的立法本意在于通過規(guī)范經(jīng)營主體的開票行為以實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收的有效監(jiān)管。

（三）發(fā)票是營業(yè)收入得以確認(rèn)的依據(jù)

只要發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)以及營業(yè)收入，開票人就必須開具發(fā)票。這是《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第26條③《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第26條規(guī)定：“填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票?！贝_定的開票規(guī)則。在此要特別指出的是，“確認(rèn)營業(yè)收入”與“收到貨款”并非同一概念。在我國的會(huì)計(jì)制度中，按照取得營業(yè)收入形式的不同，營業(yè)收入有不同的確認(rèn)方法。就銷售商品而言，銷售方已將商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方，營業(yè)收入確認(rèn)的依據(jù)就是：業(yè)務(wù)發(fā)生的售貨收入已經(jīng)收到或者已經(jīng)取得了銷售款憑據(jù)。由此可見，銷售方收到買方貨款時(shí)固然能確認(rèn)營業(yè)收入，但在沒有收到貨款時(shí)同樣也能確認(rèn)營業(yè)收入。只要實(shí)現(xiàn)了銷售，就應(yīng)確認(rèn)營業(yè)收入并開具發(fā)票。至于銷售方是否收到貨款，則與發(fā)票的開具不存在必然的因果聯(lián)系。

二、稅務(wù)發(fā)票與款項(xiàng)支付的關(guān)系

（一）開票與付款關(guān)系的實(shí)務(wù)表現(xiàn)形式

在實(shí)際的民商事活動(dòng)中，票、款的關(guān)系大致表現(xiàn)為票款同時(shí)、先款后票和先票后款三種方式。一是票款同時(shí)：付款與出票同時(shí)完成，一方付款收票，另一方收款開票。在這種情況下，付款人常常以為發(fā)票是付款憑據(jù)，反而不關(guān)注銷售方是否再開具收款證明，從而潛伏著是否付款的糾紛。二是先款后票：款項(xiàng)已付，但未開具發(fā)票。在這種情況下，由于付款方一般會(huì)要求對(duì)方出具收款收據(jù)或持有其他如銀行匯款的憑證等證明，反而在一定程度上可以避免是否付款的糾紛。三是先票后款：發(fā)票已開具交付，但款項(xiàng)未付。這種情形最易滋生付款與否的糾紛。銷售方往往主張票、款分離，開票與付款不具有任何因果關(guān)系，而購貨方往往主張開票是付款的結(jié)果，若未付款，何來開票。

（二）開票與付款分離的法源依據(jù)

從《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》第6條可以看出，發(fā)票的開具是有明確的時(shí)限要求的，銷售、結(jié)算方式不同，開具增值稅專用發(fā)票的時(shí)限也各有不同。同時(shí)，第12條還規(guī)定，銷售貨物并向購買方開具專用發(fā)票后，如發(fā)生退貨或銷售折讓，應(yīng)視購買方在未付貨款并且未作帳務(wù)處理或購買方已付貨款，或者貨款未付但已作帳務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無法退還等不同情況分別辦理。該條雖然沒有明確規(guī)定銷售方在未收到貨款時(shí)可以開具專用發(fā)票，但從其規(guī)定的兩種情形看，實(shí)際上已經(jīng)承認(rèn)了銷售方在收到貨款前向購買方開具專用發(fā)票。修訂后的《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》進(jìn)一步確認(rèn)了票、款分離。第11條第1款第4項(xiàng)規(guī)定，增值稅專用發(fā)票應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具?！对鲋刀悤盒袟l例》第19條規(guī)定，開票與付款可以或先或后。這更明晰地表明票、款不必同時(shí)發(fā)生，付款與否與開票并無因果關(guān)系，開票不能作為已付款的證據(jù)。

（三）付款的證明依據(jù)

財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第48條第3項(xiàng)后段規(guī)定：“購買實(shí)物的原始憑證，必須有驗(yàn)收證明。支付款項(xiàng)的原始憑證，必須有收款單位和收款人的收款證明?！边@對(duì)于要以何依據(jù)來證明付款的問題無疑給出了再清楚不過的答案。該條第5項(xiàng)規(guī)定：“發(fā)生銷貨退回的，除填制退貨發(fā)票外，還必須有退貨驗(yàn)收證明；退款時(shí)，必須取得對(duì)方的收款收據(jù)或者匯款銀行的憑證，不得以退貨發(fā)票代替收據(jù)。”這項(xiàng)規(guī)定還強(qiáng)調(diào)，款項(xiàng)的退還應(yīng)以收款證明為依據(jù)，退貨發(fā)票不具有證明退款的效力。因此，發(fā)票只是一種財(cái)務(wù)收支憑證。對(duì)于債權(quán)人而言，發(fā)票與驗(yàn)收證明相結(jié)合，構(gòu)成債權(quán)形成的證據(jù)，債權(quán)人可以憑借發(fā)票和實(shí)物驗(yàn)收證明向債務(wù)人主張債權(quán)；對(duì)于債務(wù)人而言，發(fā)票和收款證明相結(jié)合，才形成債務(wù)人償還債務(wù)的證據(jù)。發(fā)票本身不具有履行債務(wù)的證明效力，無法證實(shí)款項(xiàng)已經(jīng)支付。另外，就合同法上的權(quán)利義務(wù)而言，如果買賣合同當(dāng)事人就發(fā)票開具的時(shí)點(diǎn)等事項(xiàng)進(jìn)行約定，此時(shí)開具發(fā)票是賣方的一項(xiàng)合同義務(wù)是顯而易見的；即便當(dāng)事人對(duì)于發(fā)票的開具沒有作出任何約定，賣方開具稅務(wù)發(fā)票的義務(wù)仍由行政法上的強(qiáng)制性義務(wù)自動(dòng)轉(zhuǎn)化為賣方的一項(xiàng)合同從義務(wù)。由此可見，不管當(dāng)事人是否就稅務(wù)發(fā)票的開具作出約定，開具稅務(wù)發(fā)票都是賣方的一項(xiàng)合同從義務(wù)，與民事法律關(guān)系有所牽連。但從義務(wù)具有附從性，故開具發(fā)票并不是能夠當(dāng)然引起民事法律關(guān)系發(fā)生、變更、消滅的民事法律事實(shí)。取得稅務(wù)發(fā)票可以引起稅收管理行政法律關(guān)系的發(fā)生，也可以證明賣方是否履行合同從義務(wù)，但不必然影響民事法律關(guān)系的狀態(tài)，與買方是否付款并無合同上或法律上的必然聯(lián)系。而收付款則是合同主體履行合同主義務(wù)的行為，是能夠引起民事法律關(guān)系發(fā)生、變更、消滅的民事法律事實(shí)，體現(xiàn)的是平等主體之間的民事法律關(guān)系。也就是說，付款與開票分屬合同的主從義務(wù)，系不同的法律事實(shí)，體現(xiàn)的是不同性質(zhì)的法律關(guān)系，二者之間并未建立起法定或事實(shí)的關(guān)聯(lián)關(guān)系?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第8條第2款規(guī)定：“合同約定或者當(dāng)事人之間習(xí)慣以普通發(fā)票作為付款憑證，買受人以普通發(fā)票證明已經(jīng)履行付款義務(wù)的，人民法院應(yīng)予支持，但有相反證據(jù)足以推翻的除外?！笨梢?，審判機(jī)關(guān)也持發(fā)票不能證明付款的觀點(diǎn)。

三、認(rèn)定發(fā)票非付款憑證對(duì)規(guī)范交易行為的意義

在當(dāng)今商業(yè)活動(dòng)中，收款方或基于付款方的要求，或基于交易的實(shí)際需要，或基于雙方業(yè)已形成的交易習(xí)慣等原因先行向付款方開具發(fā)票，以便付款方明確付款額，辦理內(nèi)部請(qǐng)款手續(xù)，而后由付款方付款這種先開票后付款，或者說票、款分離的商業(yè)習(xí)慣廣泛存在。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》第7條，“先票后款”已經(jīng)成為一種“交易習(xí)慣”，交易雙方也都樹立了票、款分離的商業(yè)認(rèn)識(shí)。如果無視客觀現(xiàn)實(shí)，僅憑付款方持有收款方開具的發(fā)票就認(rèn)定付款方已經(jīng)付款，顯然有悖于鮮活的商業(yè)習(xí)慣，不被交易各方所接受，也將對(duì)交易安全構(gòu)成危害。持票人如主張已經(jīng)向出票人支付款項(xiàng)，則對(duì)付款事實(shí)負(fù)有舉證證明義務(wù)。如果不能提供證明出票人確認(rèn)持票人已經(jīng)支付余款的證據(jù)，也不能提供諸如提取現(xiàn)金記錄或出票人收款收條等現(xiàn)金付款的證據(jù)，那么應(yīng)認(rèn)定持票人未能就其主張的付款事實(shí)提供其他證據(jù)相互佐證，應(yīng)自行承擔(dān)舉證不能的法律后果。當(dāng)然，如果買賣雙方當(dāng)事人明確約定，取得發(fā)票即可證明票載金額已經(jīng)支付，那么，付款方一旦持有發(fā)票，其主張票載金額已經(jīng)支付，法律應(yīng)予以支持。但是，此時(shí)確認(rèn)付款的依據(jù)是雙方當(dāng)事人之間的合同約定，而不是持有發(fā)票這一事實(shí)。

稅務(wù)發(fā)票與交易款項(xiàng)關(guān)系的爭議在商事合同糾紛案件中較為常見，由此也折射出市場主體在交易中存在大量不規(guī)范交易、不注重規(guī)范交易憑證的制作與交付的問題。確立發(fā)票不當(dāng)然構(gòu)成付款憑證的法律觀點(diǎn)，有助于今后對(duì)此類案件的正確認(rèn)定和裁判，從而形成一種確定的指引，使各類市場交易主體進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)自身交易行為的矯正和規(guī)制，通過選擇對(duì)自己有益的行為模式，修正和規(guī)范交易中交付憑證的制作和交付，避免不利的法律后果，也體現(xiàn)了司法對(duì)市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的尊重和市場經(jīng)濟(jì)條件下法律規(guī)制的作用和范圍。

為有效防止因票、款分離而引發(fā)糾紛，筆者提出幾條具體建議：

1.合理安排有關(guān)票、款之間關(guān)系的合同權(quán)利義務(wù)。盡管法律對(duì)于稅務(wù)發(fā)票的界定是明確的，但為了減少糾紛的發(fā)生，可以在合同中明確約定“先票后款”，使之成為約束雙方的合同內(nèi)容。這樣可以達(dá)到進(jìn)一步明確舉證責(zé)任的效果。持票人如主張已付款，則需承擔(dān)舉證責(zé)任。

2.切實(shí)形成付款取得收款憑據(jù)的交易習(xí)慣。要樹立票、款可以分離，收款憑據(jù)是付款人的付款依據(jù)的交易觀念。不論基于何種付款方式，在付款時(shí)要養(yǎng)成取得收款方的收款憑證（如收據(jù)或在原合同等書面形式上注明“款項(xiàng)已付”字樣）的習(xí)慣，尤其在票、款兩清時(shí)，不僅要收受開票方的發(fā)票，更要注意取得收款憑證。

3.嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)金支付管理的各項(xiàng)規(guī)定。要強(qiáng)化《現(xiàn)金管理暫行條例》有關(guān)結(jié)算起點(diǎn)以上的支付須遵守轉(zhuǎn)賬結(jié)算規(guī)則的規(guī)定，嚴(yán)格企事業(yè)單位賬戶大額現(xiàn)金支付、庫存現(xiàn)金管理，通過規(guī)范使用現(xiàn)金支付款項(xiàng)，達(dá)到減少已付款項(xiàng)而未取得收款憑證現(xiàn)象的發(fā)生。

四、結(jié)論

稅務(wù)發(fā)票是稅務(wù)稽查的重要依據(jù)，開具發(fā)票是經(jīng)營主體應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)，體現(xiàn)的是國家和經(jīng)營主體之間稅收管理的行政法律關(guān)系，是我國管理買賣交易、完善“以票控稅”稅制的一種方式；收付款是賣方享有的合同主權(quán)利，是買方應(yīng)當(dāng)履行的合同主義務(wù)，體現(xiàn)交易當(dāng)事人之間的民事合同法律關(guān)系。發(fā)票與收付款系不同的法律事實(shí)，構(gòu)成不同性質(zhì)的法律關(guān)系，二者并無必然聯(lián)系，發(fā)票本身并不能直接證明收付款的事實(shí)。

D923.6

A

1673―2391（2013）11―0104―03

2013-04-28 責(zé)任編校：王 歡