降低稅率法在不同稅種納稅籌劃中的運(yùn)用*

梁文濤

（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院山東濰坊261011）

降低稅率法是指在存在不同稅率的情況下，通過各種籌劃方法適用相對較低的稅率從而減少應(yīng)納稅額的方法。采用該方法的前提是存在稅率差異。稅率差異是指同一稅種對不同的納稅人或者對不同的征稅對象采用不同的稅率。這主要包括四種情況：一是稅法根據(jù)不同納稅人或者征稅對象具體情況不同制定不同的稅率。二是減免稅，包括免稅和減稅，其中免稅是指稅法規(guī)定對某些納稅人和征稅對象免征某種稅收全部稅款的規(guī)定。三是優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠稅率是指稅法在規(guī)定某一稅種基本稅率的基礎(chǔ)上，為照顧某些特殊納稅人和征稅對象，規(guī)定一個(gè)或若干個(gè)低于基本稅率的稅率。四是累進(jìn)稅率，累進(jìn)稅率是指根據(jù)計(jì)稅金額大小規(guī)定不同的稅率，金額越大稅率越高。

1 消費(fèi)稅降低稅率的納稅籌劃——成套消費(fèi)品先銷售后包裝

相關(guān)依據(jù)：《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的消費(fèi)品（以下簡稱應(yīng)稅消費(fèi)品），應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，從高適用稅率。

籌劃思路：企業(yè)兼營不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，可以先出廠銷售后進(jìn)行包裝。這樣，往往可以降低消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)，進(jìn)而降低消費(fèi)稅稅負(fù)。

案例分析：為了擴(kuò)大銷售，甲公司將生產(chǎn)的白酒與葡萄酒組成禮品套裝進(jìn)行銷售，單價(jià)100元／套，其中白酒、葡萄酒各1瓶，均為1斤裝，若單獨(dú)銷售，白酒30元／瓶，葡萄酒70元／瓶。白酒的比例稅率為20%，定額稅率為0.5元/斤；葡萄酒的比例稅率為10%。請對其進(jìn)行納稅籌劃。

方案一：先包裝后出廠銷售。則甲公司每套禮品應(yīng)納消費(fèi)稅=100×20%+1×2×0.5=21(元)。

方案二：先出廠銷售后包裝。則甲公司每套禮品應(yīng)納消費(fèi)稅=30×20%+1×0.5+70×10%=13.5(元)。

由此可見，方案二比方案一每套禮品可少納稅7.5元(21-13.5)。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

2 企業(yè)所得稅降低稅率的納稅籌劃——成為非居民納稅義務(wù)人

相關(guān)依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定，企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四條規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率為25%。非居民企業(yè)取得所得，適用稅率為20%。

籌劃思路：居民企業(yè)和非居民企業(yè)適用的企業(yè)所得稅的稅率是不同的，企業(yè)可以通過選擇不同的運(yùn)營方式來適當(dāng)降低稅率，進(jìn)而減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

案例分析：甲企業(yè)現(xiàn)有兩種運(yùn)營方式：一是依照外國法律成立，但使其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)，即成為居民納稅人；二是依照外國法律成立，且使其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，且在中國境內(nèi)不設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，即成為非居民納稅人。假設(shè)，兩種方式下，每年來源于中國境內(nèi)的應(yīng)納稅所得額均為2000萬，且沒有來源于中國境外的所得。請對其進(jìn)行納稅籌劃。

方案一：依照外國法律成立，但使其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)，即成為居民納稅人。則甲企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅=2000×25%=500（萬元）。

方案二：依照外國法律成立，且使其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，且在中國境內(nèi)不設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，即成為非居民納稅人。則甲企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅=2000×20%=400（萬元）。

由此可見，方案二比方案一少納稅100萬元（500-400）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

3 契稅降低稅率的納稅籌劃——選擇購置90 平米以下的住房

相關(guān)依據(jù)：《關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的通知》第一條第（一）項(xiàng)規(guī)定，對個(gè)人購買普通住房，且該住房屬于家庭（成員范圍包括購房人、配偶以及未成年子女，下同）唯一住房的，減半征收契稅。對個(gè)人購買90平方米及以下普通住房，且該住房屬于家庭唯一住房的，減按1%稅率征收契稅。

籌劃思路：個(gè)人在購買普通住房時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量滿足相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，以便可以充分享受優(yōu)惠政策，進(jìn)而可以減少應(yīng)納稅款，減輕個(gè)人負(fù)擔(dān)。

案例分析：張某預(yù)購置一套90平方米左右的普通住房，現(xiàn)有2套住房可供選擇：一套房是91平米的，價(jià)格為200萬元；另一套，面積為89平米，戶型基本一樣，價(jià)格也為200萬元。請對其進(jìn)行納稅籌劃。

方案一：購置91平米的住房，價(jià)格為200萬元。則張某應(yīng)納契稅=200×1.5%=3（萬元）。

方案二：購置89平米的住房，價(jià)格也為200萬元。則張某應(yīng)納契稅=200×1%=2（萬元）。

由此可見，方案二比方案一少納稅1萬元（3-2）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

4 印花稅降低稅率的納稅籌劃——分開記載金額

相關(guān)依據(jù)：《中華人民共和國印花稅暫行條例》第十七條規(guī)定，同一憑證，因載有兩個(gè)或者兩個(gè)以上經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅額，相加后按合計(jì)稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率高的計(jì)稅貼花。

籌劃思路：在合同中將受托方提供的加工費(fèi)與原材料分開記載，便有可能減少應(yīng)納稅款，從而達(dá)到節(jié)稅目的。

案例分析：甲鋁合金門窗生產(chǎn)企業(yè)受乙建筑安裝公司委托，負(fù)責(zé)加工一批鋁合金門窗，并由甲鋁合金門窗生產(chǎn)企業(yè)提供加工所需的原材料，最后，甲鋁合金門窗生產(chǎn)企業(yè)共收取加工費(fèi)及原材料費(fèi)共計(jì)500萬元，其中甲鋁合金門窗生產(chǎn)企業(yè)提供的原材料價(jià)值為300萬元，收取的加工費(fèi)為200萬元。請對其進(jìn)行納稅籌劃。

方案一：將原材料費(fèi)用和加工費(fèi)用合計(jì)核算。則甲企業(yè)應(yīng)貼花=500×0.5‰=2 500（元）。

方案二：將原材料費(fèi)用和加工費(fèi)用分開核算。則甲企業(yè)應(yīng)貼花=300×0.3‰+200×0.5‰=1 900（元）。由此可見，方案二比方案一少貼花600元（2 500-1 900）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

5 房產(chǎn)稅降低稅率的納稅籌劃——選擇合適的租賃對象

相關(guān)依據(jù)：《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》第（四）條規(guī)定，對企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織按市場價(jià)格向個(gè)人出租用于居住的住房，減按4%的稅率征收房產(chǎn)稅。

籌劃思路：企事業(yè)單位、社團(tuán)、組織按市場價(jià)向個(gè)人出租用于居住的住房，減按4%的稅率征收房產(chǎn)稅，向其他人出租的住房，按12%的稅率征收房產(chǎn)稅，所以應(yīng)當(dāng)選擇出租給個(gè)人，從而可以減少稅收負(fù)擔(dān)。

案例分析：甲公司欲將其房屋出租，年租金為10萬元。乙裝修公司想承租此房屋搞裝修，李某也想承租此房屋用于居住。請對其進(jìn)行納稅籌劃。

方案一：甲公司將其房屋出租給乙裝修公司。則甲公司應(yīng)納房產(chǎn)稅=10×12%=1.2（萬元）。

方案二：甲公司將其房屋出租給李某。則甲公司應(yīng)納房產(chǎn)稅=10×4%=0.4（萬元）。

這樣可少繳稅0.8萬元（1.2-0.4）。

由此可見，方案二比方案一少納稅0.8萬元（1.2-0.4）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

[1] 翟繼光，等.新稅法下企業(yè)納稅籌劃[M].電子工業(yè)出版社，2008.

[2] 賀飛躍.稅收籌劃理論與實(shí)務(wù)（第2 版）[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008.