美國遺產(chǎn)稅對我國的啟示

劉北辰

遺產(chǎn)稅和贈與稅是世界上普遍征收而且歷史悠久的稅種。遺產(chǎn)稅起源于古埃及胡夫長老當政時期，由于修建金字塔和戰(zhàn)爭，財政入不敷出，于是對財產(chǎn)繼承人課征遺產(chǎn)稅，直接用于軍事支出。美國聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅于1797年為籌集海軍經(jīng)費首次開征，1802年廢止。南北戰(zhàn)爭時期又重新開征，戰(zhàn)爭結(jié)束后又被廢止，1916年美國正式征收遺產(chǎn)稅，后來又開征相關(guān)的贈與稅和隔代遺產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，并且從1977年起統(tǒng)一了遺產(chǎn)稅和贈與稅的稅率。

一、美國遺產(chǎn)稅的特點

1.實行總遺產(chǎn)稅制，將夫妻的財產(chǎn)分為共有財產(chǎn)和獨立財產(chǎn)。總遺產(chǎn)稅制的納稅人，是遺囑的執(zhí)行人或繼承人。課稅對象是遺產(chǎn)總額，稅率大多采用超額累進稅率，并設(shè)立免稅額，但不考慮納稅人的納稅能力。在遺產(chǎn)處理上采用“先稅后分”，即先交稅，再分配稅后遺產(chǎn)，如不能交納遺產(chǎn)稅，則不能繼承遺產(chǎn)。分遺產(chǎn)稅制的納稅人，是遺產(chǎn)繼承者或接受遺贈人，課稅對象是納稅人獲得的遺產(chǎn)，采用累進稅率，并設(shè)立免稅額。在遺產(chǎn)處理上考慮繼承人的負擔(dān)能力，采用“先分后稅”，即先分配遺產(chǎn)，再征稅?？偡诌z產(chǎn)稅制是將上述兩種稅制綜合，納稅人是遺產(chǎn)的管理人、遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)繼承人或受贈人。先對總遺產(chǎn)征稅，然后對分配到遺產(chǎn)繼承人或受贈人超過一定標準的遺產(chǎn)再征稅。

2.隨著經(jīng)濟的發(fā)展和人們財富的遞增不斷提高遺產(chǎn)稅的免稅額，并相應(yīng)降低遺產(chǎn)稅最高邊際稅率。美國遺產(chǎn)和贈與稅的稅率和抵扣額是一體的，生前贈與和死后繼承，稅率和抵扣額是相同的，稱為統(tǒng)一抵扣額。它把財產(chǎn)所有者一生中第一次贈與的財產(chǎn)，扣除統(tǒng)一抵扣額，超額部分納稅，以后年度的贈與財產(chǎn)和以前的贈與財產(chǎn)累計計算，扣除以前已交納的贈與稅，剩余部分納稅。因為連續(xù)累計計稅較復(fù)雜，現(xiàn)已采用相當免稅額方法。由于贈與免稅額最高為一百萬美元，而遺產(chǎn)免稅額是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和人們財富的遞增不斷提高的，所以，美國政府在2003年后改變這種統(tǒng)一計稅方法，而采用分離計稅。

3.對美國公民、居民和非公民、非居民采用不同的稅收政策。美國稅法規(guī)定，美國公民、居民死亡時的遺產(chǎn)，無論其財產(chǎn)在美國境內(nèi)外，均為遺產(chǎn)。非美國公民或居民死亡時，其在美國境內(nèi)的財產(chǎn)為遺產(chǎn)，境外財產(chǎn)不作為遺產(chǎn)。如果死者持有綠卡，但不在美國居住，在納稅申報表中可填為居民也可填為非居民。另外，美國公民或居民死亡時的遺產(chǎn)，由美國公民繼承可享受100%的配偶繼承扣減，由非美國公民配偶繼承的遺產(chǎn)只能扣除11萬美元。非美國公民或居民死亡的遺產(chǎn)，不論由美國公民或非美國公民配偶繼承，只享受11萬美元的抵扣額和6萬美元的相當免稅額，計超過17萬美元部分課征遺產(chǎn)稅。

4.遺產(chǎn)稅稅制復(fù)雜，征稅成本較高，財政職能弱化，爭議較大。由于財產(chǎn)尤其是不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，往往難以核定，為此，美國遺產(chǎn)稅設(shè)置了許多條款，以避免稅收流失。僅遺產(chǎn)稅納稅申報填寫說明書就有20多頁，納稅報表有40多頁，兩者合計有60多頁，正確填寫需要一個月。所以，大多數(shù)納稅人都聘請專業(yè)人員來完成納稅申報，可以說，美國現(xiàn)行遺產(chǎn)稅是美國公認的最復(fù)雜的稅種。復(fù)雜的稅制提高了征稅成本，以1998年為例，遺產(chǎn)稅收入為230億美元，而征稅成本為480億美元，其成本高于稅收收入多達250億美元。

遺產(chǎn)稅一直是美國政府的一個小稅種，收入有限，籌集財政收入職能不強，一般只占稅收收入1%左右，這一點與大多數(shù)西方國家相似。從二十世紀八十年代以來，一方面，要求廢除遺產(chǎn)稅的呼聲一直不斷，前總統(tǒng)布什于2001年廢除遺產(chǎn)稅一年，從2002年又以2000年的舊稅法恢復(fù)了遺產(chǎn)稅。另一方面，要求保留遺產(chǎn)稅的也大有人在，包括比爾·蓋茨的父親老威廉、巴菲特、索羅斯、洛克菲勒等社會名流，在《紐約時報》上發(fā)表聲明，呼吁政府不要取消遺產(chǎn)稅。他們聲稱：取消遺產(chǎn)稅將使美國百萬富翁、億萬富翁的孩子們不勞而獲，使富人永遠富有，窮人永遠貧窮，這將傷害窮人家庭。可見美國對遺產(chǎn)稅存在很大爭議。

二、遺產(chǎn)稅在中國開征的困難

中國人在創(chuàng)造自己的財富之時，卻還沒有生前訂立遺囑分配財富的習(xí)慣。對于我國而言，開征遺產(chǎn)稅可以調(diào)節(jié)社會財富，增加財政收入，填補我國稅收制度的一個空白，而且有利于在對外交往中，維護我國政府和公民的合法權(quán)益。但是，美國現(xiàn)行遺產(chǎn)稅的現(xiàn)狀提醒我們，盡管在理論上可以建立一個合理的遺產(chǎn)稅制，但是在實際操作中，面臨的問題往往是難以解決的，因為我國公民的納稅意識，稅法完善程度，稅務(wù)機關(guān)的征收管理水平及技術(shù)手段都有待進一步提高。當前，我國開征遺產(chǎn)稅將面臨下列難點；

1.不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)移難以核查。盡管美國有較完善的財產(chǎn)登記制度，財產(chǎn)評估制度，財產(chǎn)監(jiān)控體系，但是這個問題在美國也沒有很好解決。相比之下，我國尚未建立較完善的財產(chǎn)登記制度，財產(chǎn)評估制度，財產(chǎn)監(jiān)控體系，大量不動產(chǎn)若稅前轉(zhuǎn)移，將侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。

2.征收成本高，稅收收入低。這一問題不僅美國如此，英國、日本、德國等也面臨這一難題，可以說這是一個世界性難題。臺北市稅務(wù)局核定臺灣當年“經(jīng)營之神”臺朔集團創(chuàng)辦人王永慶遺產(chǎn)總額600億新臺幣，扣除一半夫妻剩余財產(chǎn)差額分配請求權(quán)等免稅額后，遺產(chǎn)凈額度200億。依法按當時50%的最高稅率，繳納100多億新臺幣遺產(chǎn)稅，創(chuàng)史上最高遺產(chǎn)稅記錄。當年臺灣編列的遺贈稅預(yù)算只有62億新臺幣，但僅是王永慶遺產(chǎn)稅就達100多億。由于王永慶一個人的貢獻，使得當年臺灣遺產(chǎn)稅已超征。在不景氣時代，王永慶百億遺產(chǎn)稅對“公庫”可是“大進補”，但是這只是一個特例而已，絕大多數(shù)情況下，遺產(chǎn)稅收入并不多。

三、美國遺產(chǎn)稅對我國的啟示

1.我國遺產(chǎn)稅應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制，不宜單獨設(shè)立贈與稅?？傔z產(chǎn)稅制采用“先稅后分”即先繳稅，再分配稅后遺產(chǎn)方式，可減少征稅成本，便于征收管理。另外單獨設(shè)立贈與稅要有完善的財產(chǎn)登記制度，財產(chǎn)評估制度，財產(chǎn)監(jiān)控體系作為依托，而我國是無法在短時期完善上述制度的。所以不應(yīng)單獨設(shè)立贈與稅，而應(yīng)將其并入遺產(chǎn)稅中。

2.在納稅人的選擇上，既要維護國家主權(quán)，又要遵守國際慣例。我國遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)為遺囑執(zhí)行人和遺囑管理人，考慮我國實際情況，對于沒有遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)管理人的納稅人，應(yīng)為遺產(chǎn)繼承人和受贈人。同時為了維護國家主權(quán)，并依國際慣例，考慮國際稅收重復(fù)征稅問題，在居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)重疊時，應(yīng)以地域管轄權(quán)為先。

3.課稅對象的確定要體現(xiàn)稅收公平和效率原則。我國遺產(chǎn)稅的課稅對象應(yīng)是死亡者遺留的合法財產(chǎn)，包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)和財產(chǎn)權(quán)利。動產(chǎn)具體應(yīng)包括：現(xiàn)鈔、銀行存款、有價證券、金銀首飾、珠寶、文物、機動交通工具、存貨等。不動產(chǎn)應(yīng)具體包括房屋及附屬物。財產(chǎn)權(quán)利包括：土地使用權(quán)、債權(quán)、保險權(quán)益等。課稅對象的確認，尤其是估價是遺產(chǎn)稅計征的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在這個問題上應(yīng)借鑒發(fā)達國家慣例，并結(jié)合我方國情，充分體現(xiàn)稅收公平和效率原則。

4.稅率的設(shè)計應(yīng)采用超額累進稅率，而且稅率級次不宜過多。目前，世界各國遺產(chǎn)稅的最高稅率平均為50%左右，而且稅率級次多在4-5級左右。所以我國遺產(chǎn)稅稅率不宜超出50%，稅率級次也應(yīng)在5級以下。

5.稅前應(yīng)考慮必要的扣除，并鼓勵公益捐贈。一般來講，下列支出應(yīng)在稅前扣除，如喪葬費用、遺產(chǎn)管理費和公益捐贈。其中，公益捐贈是指用于慈善、教育、衛(wèi)生、體育、科研、學(xué)術(shù)等方面的捐贈。而且，必須通過國家民政部門批準的機構(gòu)作為中介，經(jīng)會計師事物所審核，出具有效憑據(jù)才能抵扣。我國可以考慮適度提高公益捐贈的扣除數(shù)額，以鼓勵財產(chǎn)所有者進行公益捐贈。

總之，我國開征遺產(chǎn)稅將面臨較大挑戰(zhàn)，只有不斷地完善稅收制度，提高公民納稅意識和法制觀念，遺產(chǎn)稅才有可能開征，真正發(fā)揮其財政職能和經(jīng)濟職能。