基于新準(zhǔn)則的上市公司會(huì)計(jì)政策選擇及其規(guī)范

李 露

（遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院，遼寧 大連 116052）

我國在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義是：“會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法.”會(huì)計(jì)政策選擇是指在遵循一定的會(huì)計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，在特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由企業(yè)做出的符合企業(yè)目標(biāo)要求的政策選擇.企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇貫穿于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告諸環(huán)節(jié)，是一個(gè)整體優(yōu)化和動(dòng)態(tài)的過程.

1 會(huì)計(jì)政策選擇的主要空間范圍

“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”，而經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，使企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也變得日趨復(fù)雜.我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)政策的選擇空間主要有以下五類：

1.1 資產(chǎn)類

包括現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等.可選擇的資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)有：歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值.可選擇的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法，不同的計(jì)價(jià)方法會(huì)使發(fā)出存貨的成本和庫存存貨成本不同，從而對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響.固定資產(chǎn)的折舊方法也有多種：平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法.選擇不同的折舊方法，會(huì)直接影響期末固定資產(chǎn)價(jià)值的確定和銷售成本的計(jì)算，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的利潤、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)比率等產(chǎn)生影響.無形資產(chǎn)的攤銷年限有預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的有效年限、法律規(guī)定的收益年限等.長期股權(quán)投資核算方法，可選擇的有成本法和權(quán)益法.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)算方法針對(duì)不同的資產(chǎn)也有多種可選擇的方法.

1.2 負(fù)債類

主要包括或有事項(xiàng)和應(yīng)付項(xiàng)目等.或有事項(xiàng)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事件的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng).主要包括：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證(含產(chǎn)品安全保證)、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等.或有事項(xiàng)不確定性的特點(diǎn)，決定了會(huì)計(jì)政策具有一定的選擇空間.在應(yīng)付項(xiàng)目中，比如應(yīng)付職工薪酬的核算，企業(yè)通?？梢愿鶕?jù)歷史經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)的實(shí)際情況，預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬，該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的選擇存在一定的主觀性.

1.3 成本類

產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計(jì)算方法，即采用品種法、分批法、分步法；生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分?jǐn)傄泊嬖诓煌姆椒?，如約當(dāng)產(chǎn)量法、定額成本法、定額比例法等.

1.4 損益類

損益類主要包括主營業(yè)務(wù)收入、投資收益、主營業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等.營業(yè)收入既作為企業(yè)計(jì)算納稅的直接依據(jù)，同時(shí)也對(duì)企業(yè)所得稅的交納產(chǎn)生影響.企業(yè)可根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品銷售策略選擇適當(dāng)?shù)匿N售方式.對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，則需要確認(rèn)哪些需要資本化或費(fèi)用化以及資本化或費(fèi)用化的確認(rèn)時(shí)間等.

1.5 綜合類

比如合并政策，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采納的原則；外幣折算，企業(yè)在處理外幣業(yè)務(wù)時(shí)，外幣折算所采用的方法和匯兌損益的處理，如外幣報(bào)表折算是采用現(xiàn)行匯率法，還是時(shí)態(tài)法或其他方法；匯兌損益是否資本化或費(fèi)用化.

2 我國上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在的主要問題

2.1 利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理

由于我國上市公司的內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制還不夠完善，致使企業(yè)偏向于機(jī)會(huì)主義型會(huì)計(jì)政策選擇，即企業(yè)經(jīng)營者為了實(shí)現(xiàn)自身利益，利用會(huì)計(jì)政策選擇來進(jìn)行盈余管理.主要表現(xiàn)為：有的上市公司為了達(dá)到保配資格、發(fā)行上市，避免懲罰等目的，濫用會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)；有的上市公司為了逃避政府職能部門的監(jiān)管，在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行收益的調(diào)節(jié)，通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇來粉飾報(bào)表，達(dá)到減輕稅負(fù)、控制股票的目的.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，規(guī)定非流動(dòng)資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，這在一定程度上切斷了企業(yè)操縱利潤的主通道，但大多數(shù)上市公司還可以通過存貨減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回、公允價(jià)值等其他的方式來進(jìn)行利潤操縱.

2.2 會(huì)計(jì)政策選擇形式過于單一

目前，我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)還不高，在對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇時(shí)，往往只考慮核算方法是否方便易行、操作簡單，而沒有從企業(yè)自身利益和財(cái)務(wù)目標(biāo)出發(fā).例如公司在對(duì)折舊方法進(jìn)行選擇中，大部分上市公司都傾向于選擇簡便易行的直線法，而對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法，大多數(shù)上市公司選擇加權(quán)平均法，選擇的形式過于單一，存在著會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)利用不足的問題.

2.3 會(huì)計(jì)政策選擇空間過大

上市公司在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，選擇范圍過大，例如，企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例的確定，合并報(bào)表范圍的確定，收入的確認(rèn)時(shí)間等方面都存在著隨意性，而且會(huì)計(jì)政策選擇的信息披露沒有統(tǒng)一規(guī)范.筆者認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)政策可選擇空間的確定，應(yīng)當(dāng)遵循成本/效益原則.在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，制定者應(yīng)以大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用者為基本出發(fā)點(diǎn)，權(quán)衡使用會(huì)計(jì)信息時(shí)的成本和效益，進(jìn)而決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇空間的大小.

2.4 會(huì)計(jì)政策選擇信息沒有充分披露

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重要的會(huì)計(jì)政策，但大部分企業(yè)并未充分披露會(huì)計(jì)政策選擇的情況，政策選擇的透明度不高.如有的沒有披露資產(chǎn)可收回金額的確定方法，有的沒有披露公允價(jià)值的確定方法等，有的企業(yè)在年報(bào)中未披露它的關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個(gè)人，因而也未披露與關(guān)聯(lián)方之間，包括簽訂的金額巨大的多筆合同及與關(guān)聯(lián)方之間明顯低于市價(jià)的交易，與關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜等關(guān)聯(lián)方交易，影響了會(huì)計(jì)信息的有用性.

2.5 會(huì)計(jì)政策選擇未達(dá)到整體優(yōu)化的效果

會(huì)計(jì)政策是一個(gè)系統(tǒng)，各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的選擇均應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的發(fā)展總目標(biāo).從這點(diǎn)意義上說，不同企業(yè)所選用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)大不相同，一些企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)較低，不能準(zhǔn)確判斷企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對(duì)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提等會(huì)計(jì)政策的選擇通常從簡，沒有考慮會(huì)計(jì)政策組合的整體優(yōu)化，其結(jié)果會(huì)抵消一部分會(huì)計(jì)政策選擇所發(fā)揮的作用，從而不能達(dá)到整體優(yōu)化的效果.

3 規(guī)范我國上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的有效途徑

會(huì)計(jì)政策的選擇受諸多因素的影響，如果不采取必要的措施加以防范，上市公司利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理在所難免.對(duì)于會(huì)計(jì)政策規(guī)范的關(guān)鍵是防止過度濫用，盡可能減少誘發(fā)濫用的動(dòng)機(jī).具體途徑如下：

3.1 明晰產(chǎn)權(quán)

明晰產(chǎn)權(quán)是企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)，只有產(chǎn)權(quán)界定清晰，才能發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范和界定功能.而且產(chǎn)權(quán)界定清晰，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是股東追求資本收益的最大化；二是各種利益相關(guān)者與管理層之間的委托代理契約關(guān)系.這兩個(gè)條件減少了企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的隨意性，使會(huì)計(jì)信息盡可能地反映各利益相關(guān)方的共同利益.所以，只有明晰產(chǎn)權(quán)，才能使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行和會(huì)計(jì)信息的生成更有效率.

3.2 大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者

完善公司治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，有賴于機(jī)構(gòu)投資者的壯大.機(jī)構(gòu)投資者隊(duì)伍的壯大，可以使股權(quán)過于集中和流通股過于分散的現(xiàn)象得到緩解.從根本上改變資本市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)，有助于推動(dòng)上市公司的治理，提高市場(chǎng)的整體素質(zhì).因此，應(yīng)大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，發(fā)揮它們?cè)诠局卫碇械姆e極作用，對(duì)于企業(yè)經(jīng)理人為個(gè)人利益濫用會(huì)計(jì)政策選擇來操縱利潤的行為加以限制，完善公司治理結(jié)構(gòu).

3.3 建立報(bào)酬和業(yè)績掛鉤的長期激勵(lì)機(jī)制

目前，我國上市公司的激勵(lì)主要表現(xiàn)為短期的報(bào)酬激勵(lì)，而與公司業(yè)績掛鉤的長期激勵(lì)機(jī)制卻相對(duì)缺乏.因此，應(yīng)建立報(bào)酬和業(yè)績掛鉤的長期激勵(lì)機(jī)制，對(duì)經(jīng)理人經(jīng)營績效，制定長期的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)與所有者的目標(biāo)函數(shù)趨于一致，探尋股票期權(quán)激勵(lì)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)政策選擇的整體優(yōu)化效應(yīng)，降低經(jīng)營者的道德風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)公司對(duì)所有者的責(zé)任心與忠誠度.

3.4 提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象涉及社會(huì)的各個(gè)方面，如投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理層、國家機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)及社會(huì)公眾.其服務(wù)所提供的信息是公共產(chǎn)品.會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也將直接決定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量.對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇而言，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，已成為正確選擇會(huì)計(jì)政策的重要保障.企業(yè)可以采用多種方式來提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，比如，財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行繼續(xù)教育；專業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)通過對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行多層次、全方位的培訓(xùn)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的難點(diǎn)問題和需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的內(nèi)容和方法問題，進(jìn)行有針對(duì)性地講解，逐步培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員終生學(xué)習(xí)的能力.

3.5 增加會(huì)計(jì)政策選擇的透明度

企業(yè)既有選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利，同時(shí)也有進(jìn)行充分披露的義務(wù)，要使會(huì)計(jì)政策選擇置于公眾的監(jiān)督之下，就必須建立上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的披露制度.現(xiàn)行準(zhǔn)則中只規(guī)定對(duì)重要的會(huì)計(jì)政策選擇要予以披露，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策可以不予披露.在報(bào)表上會(huì)計(jì)政策選擇及其變更主要是通過附注的形式予以披露.另外，證券監(jiān)管部門也應(yīng)要求上市公司加強(qiáng)會(huì)計(jì)政策選擇信息披露，以及對(duì)披露的時(shí)間作出規(guī)定，增加會(huì)計(jì)政策選擇的透明度以及時(shí)效性，防止管理者利用會(huì)計(jì)政策選擇損害投資者的利益，提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性.盡快制定會(huì)計(jì)政策披露規(guī)則，對(duì)會(huì)計(jì)政策披露的方式、內(nèi)容、格式、時(shí)間等作出明確的具體的規(guī)定.

3.6 加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督

應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)審計(jì)監(jiān)督，健全企業(yè)外部約束機(jī)制.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，在對(duì)被審計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)之后，能夠發(fā)現(xiàn)上市公司會(huì)計(jì)信息不公允之處，并通過溝通、協(xié)商和談判，使其會(huì)計(jì)信息公允報(bào)出.此外，還可以發(fā)揮媒體強(qiáng)大的社會(huì)輻射效用，對(duì)故意利用會(huì)計(jì)政策選擇作假的企業(yè)進(jìn)行公布.加強(qiáng)社會(huì)的監(jiān)督，可以有效地制約企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的不公允性.

3.7 健全法規(guī)體系建設(shè)

3.7.1 完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既要符合現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況，又要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化.現(xiàn)行準(zhǔn)則的制定正是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，但是現(xiàn)行準(zhǔn)則還有不完善的地方，企業(yè)會(huì)伺機(jī)牟利，政府應(yīng)不斷完善準(zhǔn)則，使社會(huì)公認(rèn)程度日益提高，從而更好地約束會(huì)計(jì)政策選擇.

3.7.2 完善上市公司退市制度.對(duì)上市公司退市條款進(jìn)一步補(bǔ)充和細(xì)化，在對(duì)上市公司作綜合評(píng)價(jià)時(shí)，可以加入一些其他指標(biāo).比如，企業(yè)持續(xù)盈余指標(biāo)、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)處于資不抵債、嚴(yán)重的不正常狀態(tài)等指標(biāo)，上市公司有了新的財(cái)務(wù)目標(biāo)導(dǎo)向，就會(huì)減少利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤的的外部動(dòng)因.

3.7.3 增加上市公司的違規(guī)成本.對(duì)于上市公司有明顯故意鉆法律的空子，利用會(huì)計(jì)政策變更操縱利潤的行為，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，并且要加大處罰力度.在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)中，引入民事賠償機(jī)制和民事訴訟機(jī)制，使蒙受損失的投資者得到一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，同時(shí)也增加上市公司的違規(guī)成本，

從而有助于扼制其利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余管理的不正當(dāng)行為.

〔1〕財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

〔2〕劉楊.上市公司會(huì)計(jì)政策選擇與公司價(jià)值的實(shí)證分析[D].武漢工程大學(xué)，2009.

〔3〕張立晶，張麗莉.中國上市公司會(huì)計(jì)政策選擇研究[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,2012(2).