殃及全球的“愛(ài)爾蘭面包片”避稅大法

盛立中（香港嶺南大學(xué) 中國(guó) 香港）

“愛(ài)爾蘭面包片”是20世紀(jì)80年代蘋(píng)果公司在全球初露頭角時(shí)開(kāi)發(fā)推出的一種財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，全稱(chēng)為“Double Irish With A Dutch Sandwich”（愛(ài)爾蘭面包片荷蘭夾心三明治），其目標(biāo)是為蘋(píng)果公司在其海外業(yè)務(wù)中最大限度地實(shí)現(xiàn)節(jié)省稅務(wù)成本。此后，逾百家美國(guó)著名跨國(guó)公司通過(guò)改頭換面方式或直接沿襲蘋(píng)果公司的“愛(ài)爾蘭面包片”財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，每年在全球成功避掉超過(guò)百億美元的巨額稅款，包括谷歌、亞馬遜、Facebook、惠普和微軟等美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。

蘋(píng)果公司海外避稅路線(xiàn)圖

蘋(píng)果公司新出爐的財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，2012財(cái)年，蘋(píng)果公司在海外獲得368億美元利潤(rùn)，繳納了7.13億美元公司所得稅，稅負(fù)為1.9%。十幾年來(lái)，蘋(píng)果公司在美國(guó)本土之外的業(yè)務(wù)為其賺取了上千億美元，但其繳納的公司所得稅從未超過(guò)2.5%。蘋(píng)果公司并不諱言自己在避稅工具上的創(chuàng)新以及在全球?qū)嵤┑墓?jié)稅會(huì)計(jì)策略。蘋(píng)果公司高管自稱(chēng)，他們有自己的全球財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，會(huì)充分利用不同地區(qū)稅率之間的差異優(yōu)勢(shì)，并自詡他們致力于在全球降低稅負(fù)的策略完全“合法”、“合規(guī)”。

蘋(píng)果公司全球稅務(wù)戰(zhàn)略的成功應(yīng)歸功于其在海外業(yè)務(wù)中使用了獨(dú)創(chuàng)的“愛(ài)爾蘭面包片”避稅大法，即通過(guò)將蘋(píng)果公司的海外業(yè)務(wù)利潤(rùn)經(jīng)由愛(ài)爾蘭——荷蘭——愛(ài)爾蘭最終轉(zhuǎn)至英屬維爾京群島。蘋(píng)果公司的這個(gè)避稅過(guò)程并不復(fù)雜。首先，蘋(píng)果公司在愛(ài)爾蘭投資設(shè)立兩家子公司（愛(ài)爾蘭在歐盟中公司所得稅率最低），名稱(chēng)分別為“蘋(píng)果運(yùn)營(yíng)國(guó)際公司”（Apple Operations International，AOI）和“蘋(píng)果銷(xiāo)售國(guó)際公司”（Apple Sales International，ASI）。AOI和ASI的主要控股權(quán)不是掌握在美國(guó)加州的蘋(píng)果公司總部，而是掌握在英屬維爾京群島由蘋(píng)果公司設(shè)立的鮑德溫控股無(wú)限公司（Baldwin Holdings Unlimited）。根據(jù)愛(ài)爾蘭稅法，公司因管理和控股權(quán)不同，可以免繳部分或全部公司所得稅。

蘋(píng)果公司先是把在美國(guó)加州總部研發(fā)的專(zhuān)利或其他無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)到AOI名下，由此，AOI海外業(yè)務(wù)盈利將對(duì)應(yīng)的是愛(ài)爾蘭12.5%的低公司所得稅稅率，而非美國(guó)35%的高稅率（目前美國(guó)稅法對(duì)跨國(guó)公司滯留于海外的利潤(rùn)暫緩征稅）。然后，AOI把其從美國(guó)蘋(píng)果公司總部獲得的各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)授權(quán)于另一家愛(ài)爾蘭子公司——也就是所謂的“第二片面包”ASI。AOI負(fù)責(zé)收取特許權(quán)使用費(fèi)，ASI則負(fù)責(zé)收取蘋(píng)果公司海外銷(xiāo)售的業(yè)務(wù)收入，成本在其之間互相轉(zhuǎn)移。由于愛(ài)爾蘭與歐洲多國(guó)簽有協(xié)議，愛(ài)爾蘭不向本國(guó)公司從荷蘭等國(guó)取得的收入征稅。因而，ASI會(huì)先在荷蘭設(shè)立一家殼公司——也就是所謂的“荷蘭夾心”，并將所取得的海外銷(xiāo)售收入首先記錄荷蘭殼公司的賬上，荷蘭殼公司將一些必要的開(kāi)銷(xiāo)轉(zhuǎn)移到ASI，利潤(rùn)則轉(zhuǎn)移到在英屬維爾京應(yīng)稅的鮑德溫公司。如此一來(lái)，由于大部分業(yè)務(wù)和利潤(rùn)貌似都產(chǎn)生于愛(ài)爾蘭之外，蘋(píng)果公司原本可以在愛(ài)爾蘭享受的“低公司所得稅”也大都省掉了。

“愛(ài)爾蘭面包”殃及全球

美國(guó)官方和歐洲媒體公開(kāi)披露的資料顯示，谷歌的避稅策略與蘋(píng)果公司如出一轍，只不過(guò)將子公司由愛(ài)爾蘭騰挪到避稅天堂百慕大。谷歌荷蘭公司日前提交的一份文件顯示，谷歌利用會(huì)計(jì)技巧，2011年在全球范圍內(nèi)成功節(jié)省了約20億美元公司所得稅。英國(guó)財(cái)政部的一位官員稱(chēng)，2011年谷歌在英國(guó)的營(yíng)業(yè)收入超過(guò)6億美元，但只繳了940萬(wàn)美元稅款（包括商品稅和少量地方稅），稅負(fù)僅為1.5%。此外，總部在美國(guó)舊金山的Facebook也是“愛(ài)爾蘭面包片”的超級(jí)擁躉。Facebook愛(ài)爾蘭公司的營(yíng)業(yè)收入占其全球營(yíng)業(yè)收入的40%強(qiáng)，其2011年的毛利為13.5億美元，但只在當(dāng)?shù)乩U了400萬(wàn)美元公司所得稅。

在英國(guó)，亞馬遜過(guò)去3年銷(xiāo)售收入額超過(guò)110億美元，但從未繳納過(guò)公司所得稅。而星巴克公司在英國(guó)已經(jīng)苦心經(jīng)營(yíng)了十幾年，門(mén)店多達(dá)700家，但納稅甚微。英國(guó)一家獨(dú)立調(diào)研機(jī)構(gòu)進(jìn)行的一項(xiàng)為期4年的調(diào)查顯示，星巴克在英國(guó)的14年中，營(yíng)業(yè)額近50億美元，累計(jì)只繳納了1 376萬(wàn)美元稅款，納稅額低于營(yíng)業(yè)額的1%。2011年星巴克在英國(guó)的營(yíng)業(yè)額為6.37億美元，未繳納一分錢(qián)稅款。英國(guó)稅務(wù)專(zhuān)家分析，星巴克的財(cái)務(wù)主管的演技非常高超，他們采用了復(fù)雜的避稅工具組合——包括收取專(zhuān)利和版權(quán)費(fèi)、資本弱化、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等避稅工具的組合運(yùn)用，把在英國(guó)獲得的利潤(rùn)搞得無(wú)影無(wú)蹤。星巴克坦誠(chéng)，星巴克在英國(guó)的店鋪確實(shí)“按公司規(guī)定”進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，其中就包括向星巴克位于荷蘭的歐洲總部支付商標(biāo)使用權(quán)在內(nèi)的專(zhuān)利費(fèi)，規(guī)避了部分英國(guó)稅收。

現(xiàn)實(shí)中，對(duì)于傳統(tǒng)工業(yè)品制造和零售商而言，轉(zhuǎn)讓定價(jià)仍然是他們的“慣性”避稅方式。比如，日本大阪國(guó)稅局此前公開(kāi)的數(shù)據(jù)顯示，日本夏普在最近的5年里，通過(guò)其設(shè)在全球的關(guān)聯(lián)企業(yè)采取轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式少繳了約8 000萬(wàn)美元稅款。不過(guò)，跨國(guó)公司慣用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅方式目前已經(jīng)受到各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的挑戰(zhàn)，如稅收約談機(jī)制、同期資料審查、公平交易原則，等等。成熟的反避稅防火墻堵塞了其中的大部分漏洞，傳統(tǒng)銷(xiāo)售企業(yè)在避稅工具的使用上已經(jīng)不那么得心應(yīng)手，甚至很難研發(fā)和找到新的避稅路徑。比如，沃爾瑪2011年取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為244億美元，但是在世界范圍內(nèi)支付了高達(dá)近60億美元稅款，稅負(fù)高達(dá)24.6%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)美國(guó)的高科技跨國(guó)公司。沃爾瑪高級(jí)主管為此曾向美國(guó)財(cái)政部和勞工部大倒苦水，抱怨稅負(fù)不公。

2012年4月29日，《紐約時(shí)報(bào)》刊登評(píng)論文章稱(chēng)，蘋(píng)果公司作為一個(gè)窗口，讓外界了解了高科技公司是如何利用現(xiàn)有稅收漏洞進(jìn)行合理避稅的?，F(xiàn)有稅收法規(guī)都是在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代制定的，已不能適應(yīng)今天的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代。因?yàn)楝F(xiàn)在高科技公司的主要收入已非實(shí)體產(chǎn)品的銷(xiāo)售，更多的是專(zhuān)利授權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)銷(xiāo)售。像蘋(píng)果、谷歌、亞馬遜、惠普和微軟等公司，其很多利潤(rùn)并不來(lái)自于實(shí)體商品，而是來(lái)自專(zhuān)利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)的特許權(quán)使用費(fèi)。這些公司的產(chǎn)品本身就是數(shù)字化的。與超市運(yùn)營(yíng)商或汽車(chē)生產(chǎn)商相比，高科技公司更容易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)家。據(jù)統(tǒng)計(jì)，過(guò)去兩年，屬于標(biāo)準(zhǔn)普爾500指數(shù)成份股的71家高科技公司在全球范圍內(nèi)繳納的稅款平均比非高科技公司低1/3。

沒(méi)錯(cuò)，目前蘋(píng)果公司iTunes部門(mén)（iTunes是蘋(píng)果公司最熱門(mén)的音樂(lè)軟件）最重要的收入來(lái)源正是軟件。2012年蘋(píng)果公司來(lái)自軟件的營(yíng)業(yè)收入高達(dá)36億美元。隨著全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)份額的不斷擴(kuò)大，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局反避稅工作面臨新的挑戰(zhàn)。而從目前來(lái)看，對(duì)于諸如“愛(ài)爾蘭面包片”這樣游走在法律邊緣上的新型避稅工具，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局確實(shí)還未達(dá)成一項(xiàng)應(yīng)對(duì)共識(shí)。除了主權(quán)與稅收管轄權(quán)的困惑之外，一個(gè)很重要的原因就是，“愛(ài)爾蘭面包片”是一個(gè)完整避稅鏈，像蘋(píng)果公司生產(chǎn)的產(chǎn)品一樣具有高科技含量。此外，合規(guī)性避稅在道德上或有可議之處，法律上卻沒(méi)有什么顯著問(wèn)題。在不違一國(guó)稅法的同時(shí)，“愛(ài)爾蘭面包片”充分利用了國(guó)與國(guó)之間不同的稅收制度（漏洞），環(huán)環(huán)相扣，技法嫻熟，目的明確，途徑合法。誠(chéng)然，對(duì)于蘋(píng)果、谷歌這類(lèi)業(yè)務(wù)遍及全球的高科技公司，避稅地的存在、稅收制度性漏洞和反避稅工具（手段）的相對(duì)滯后，也為他們的CFO們提供了大展手腳的機(jī)會(huì)。

“愛(ài)爾蘭面包片”對(duì)于美國(guó)公司而言或許是一項(xiàng)實(shí)戰(zhàn)性很強(qiáng)的避稅專(zhuān)利，也可以說(shuō)已經(jīng)功成名就，但卻很難被其他國(guó)家的跨國(guó)公司“山寨”。美國(guó)稅法對(duì)美國(guó)納稅人在全球范圍內(nèi)獲取的利潤(rùn)具有課稅權(quán)，但又對(duì)企業(yè)滯留于國(guó)外的利潤(rùn)采取變相的延期納稅政策，直至利潤(rùn)返回國(guó)內(nèi)。盡管美國(guó)政府與多國(guó)簽有稅收協(xié)定，但是，由于美國(guó)稅率較高，跨國(guó)公司還是不甘心把在海外實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)匯回美國(guó)。換言之，高稅率為美國(guó)大公司原始的避稅沖動(dòng)增添了關(guān)鍵誘因。2009年5月，白宮公開(kāi)的一份數(shù)據(jù)顯示，在統(tǒng)計(jì)最新且最全的2004年，美國(guó)籍跨國(guó)公司國(guó)外收入近7 000億美元，但只向美國(guó)繳稅160億美元，實(shí)際稅負(fù)僅為2.3%。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家、前財(cái)政部長(zhǎng)薩默斯曾發(fā)文稱(chēng)，美國(guó)企業(yè)稅率位居全球最高水平，從而刺激企業(yè)人為操控財(cái)務(wù)，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等避稅方式把需申報(bào)的美國(guó)利潤(rùn)降至最低。

美國(guó)政府目前面臨的最大問(wèn)題，是稅收政策的決策者總是癡迷于現(xiàn)有法規(guī)的拾遺補(bǔ)闕，而不是從源頭上解構(gòu)政府財(cái)政是如何“掉進(jìn)黑洞”中去的。奧巴馬此前曾多次聲稱(chēng)，他要取消那些把工作送到國(guó)外去的稅收漏洞，無(wú)論利潤(rùn)是否匯回美國(guó)，統(tǒng)統(tǒng)征稅。此舉遭到大公司和部分經(jīng)濟(jì)學(xué)家的強(qiáng)烈反對(duì)，因?yàn)榇伺e或許會(huì)導(dǎo)致公司總部大面積向國(guó)外遷徙。2011年，包括蘋(píng)果、谷歌、微軟和輝瑞在內(nèi)的近50家公司和其他機(jī)構(gòu)結(jié)成聯(lián)盟，敦促?lài)?guó)會(huì)推出“歸國(guó)減免”政策，允許美國(guó)企業(yè)在無(wú)需承擔(dān)巨額稅款的條件下將財(cái)富轉(zhuǎn)回美國(guó)。其實(shí)，像美國(guó)這樣的國(guó)家，政客與利益集團(tuán)合伙制造的稅收漏洞對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局來(lái)說(shuō)像是掉在灰里的豆腐，拍不得，打不得，稅收政策上的寬嚴(yán)適度談何容易。

最近，歐洲各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局貌似正在采取有針對(duì)性的行動(dòng)，盡管某些對(duì)策似乎還遠(yuǎn)不那么嚴(yán)謹(jǐn)，但足以令人產(chǎn)生病急亂投醫(yī)的感覺(jué)。比如，在英國(guó)，財(cái)政部官員已經(jīng)與星巴克主管談妥，無(wú)論星巴克在英國(guó)是否盈利，在未來(lái)兩年每年都要向英國(guó)繳納至少1 600萬(wàn)美元公司稅（類(lèi)似稅收“大包干”）。而澳大利亞在2012年底宣布了一項(xiàng)新稅法草案，旨在阻止包括谷歌在內(nèi)的大型跨國(guó)企業(yè)將在澳大利亞所獲得的收入轉(zhuǎn)移至荷蘭或愛(ài)爾蘭等低稅率國(guó)家。澳大利亞助理國(guó)庫(kù)部長(zhǎng)布拉德伯里稱(chēng)，雖然在谷歌做廣告的澳大利亞企業(yè)看起來(lái)是依照合同與谷歌澳大利亞子公司進(jìn)行日常交易，但是它們實(shí)際上是從谷歌設(shè)在愛(ài)爾蘭的子公司購(gòu)買(mǎi)廣告。按照澳大利亞稅法，上述收入的征稅權(quán)屬于愛(ài)爾蘭。

“真正的資本主義”？

谷歌執(zhí)行董事長(zhǎng)施密特日前公開(kāi)宣稱(chēng)，對(duì)公司能夠在全球范圍內(nèi)成功地實(shí)施節(jié)稅策略深感自豪和驕傲。施密特稱(chēng):“這樣的資金運(yùn)作才叫真正的‘資本主義’。我對(duì)此毫無(wú)疑問(wèn)，絕對(duì)支持?！笔袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)，追求利益最大化是資本趨利性使然，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局也正是利用了資本的這個(gè)特性開(kāi)出各種稅收優(yōu)惠（藥）方子。如果站在更高的維度觀(guān)察，企業(yè)或個(gè)人覬覦在不違法的前提下最大程度地減輕稅收負(fù)擔(dān)的努力并沒(méi)有什么可指責(zé)的。正像企業(yè)家大手筆慈善不能說(shuō)就是沽名釣譽(yù)一樣，避稅的道德與法律邊界并不好拿捏。曾擔(dān)任過(guò)英國(guó)財(cái)政大臣的希利就曾指出:“避稅和偷稅的區(qū)別就是監(jiān)獄圍墻的厚度?！?/p>

既然蘋(píng)果、谷歌等跨國(guó)公司的高管們公開(kāi)扯出“資本主義”全球運(yùn)作的大旗，他們就絕不會(huì)在中國(guó)這個(gè)全球最大的新興市場(chǎng)上碌碌無(wú)為。也正因?yàn)槿绱?，斷不可?duì)當(dāng)下中國(guó)反避稅形勢(shì)產(chǎn)生盲目樂(lè)觀(guān)情緒，更容不得工作上的絲毫懈怠。誠(chéng)然，不管信奉什么“主義”，只要是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，避稅和反避稅就是一個(gè)永恒的話(huà)題。目前，跨國(guó)公司在新型避稅工具的研發(fā)上已經(jīng)走火入魔，不遺余力。如何針對(duì)其運(yùn)行機(jī)理進(jìn)行層層剝離，拿出治魔之道？現(xiàn)實(shí)要求我們?cè)诜幢芏惞ぞ叩捻攲釉O(shè)計(jì)中，重視和加大對(duì)高科技跨國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)授權(quán)方面的反避稅防火墻建設(shè)，將稅收優(yōu)惠政策的制訂與反避稅工作結(jié)合起來(lái)，在完善反避稅法規(guī)的同時(shí)，秉持合法、合規(guī)、公平、透明的精神，優(yōu)化數(shù)字類(lèi)相關(guān)產(chǎn)品交易的稅收游戲規(guī)則，加強(qiáng)包括數(shù)碼影像、著作權(quán)、專(zhuān)利、商譽(yù)、營(yíng)銷(xiāo)渠道、字號(hào)、商業(yè)秘密和專(zhuān)有技術(shù)等特許權(quán)的轉(zhuǎn)讓、授權(quán)和銷(xiāo)售方面的稅收監(jiān)管。