試析稅收抵免在企業(yè)所得稅匯繳中的涉稅處理

趙娟

摘要：隨著國際貿(mào)易的蓬勃發(fā)展，企業(yè)對(duì)外投資越來越廣泛，在企業(yè)所得稅匯算清繳中不可避免地會(huì)涉及稅收抵免問題。因不同國家同種稅收管轄權(quán)交叉重疊而引致的重復(fù)征稅，或者不同國家不同種稅收管轄權(quán)交叉重疊引致的重復(fù)征稅問題必然引發(fā)矛盾，所以以消除雙重征稅為主要內(nèi)容的雙邊征稅協(xié)定應(yīng)運(yùn)而生。目前，國際比較流行的消除雙重征稅的方法是抵免法。因此，本文從稅收抵免的概念和分類入手，舉例解析直接抵免和間接抵免的納稅處理問題。

關(guān)鍵詞：境外投資 稅收抵免 直接抵免 間接抵免

一、稅收抵免法的概念和種類

稅收抵免是指居住國政府對(duì)其居民企業(yè)來自國內(nèi)外的所得一律匯總征稅，但允許抵扣該居民企業(yè)在國外已納的稅額，以避免國際重復(fù)征稅。主要有免稅法、扣除法、低稅法和抵免法四種方式。抵免法是指一國政府在優(yōu)先承認(rèn)其他國家的地域稅收管轄權(quán)的前提下，在對(duì)本國納稅人來源于境外的所得進(jìn)行征稅時(shí)，以本國納稅人在境外繳納稅款沖抵本國稅收的一種方法。抵免法按計(jì)算方式不同分為全額抵免法、限額抵免法兩種。抵免法按其適用對(duì)象的不同，又可分為直接抵免和間接抵免兩種。

1.全額抵免法是指納稅人于境外所實(shí)繳的所得稅款在應(yīng)向本國繳納的稅款中不加任何限制條件地全部予以抵免。

2.限額抵免法又稱為普通抵免，是指在匯總境內(nèi)、境外所得計(jì)算繳納稅款時(shí)，允許扣除其來源于境外的所得按照本國稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，即通常所說的抵免限額，超過抵免限額的部分不予扣除。抵免限額是由境外所得額乘以本國稅率計(jì)算得出，根據(jù)計(jì)算方法的不同分為分項(xiàng)限額法和不分項(xiàng)限額法，根據(jù)限額范圍的不同又可分為分國限額法和綜合限額法。

3.直接抵免是指企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。直接抵免適用于對(duì)同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，總公司與子公司之間的稅收抵免，其處理程序包括確認(rèn)允許作為稅額扣除的境外稅收額，確認(rèn)稅收抵免的限額，確認(rèn)可實(shí)現(xiàn)的實(shí)際抵免額與稅收抵免的相關(guān)納稅憑證等。

4.間接抵免是指境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國的應(yīng)納稅額中抵免。間接抵免適用于公司關(guān)系呈現(xiàn)層層控制的母公司與子公司或母公司、子公司、孫公司等多層公司，其計(jì)算過程較直接法復(fù)雜，需要逐層向上折算，最終計(jì)算出母公司應(yīng)繳納的所得稅額。

二、直接抵免的納稅處理例解

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第23條，來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅額，從該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

1.允許稅收抵免的所得稅稅額范圍，限于居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得在境外已繳納的企業(yè)所得稅，以及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得而在境外所繳納的企業(yè)所得稅。

2.允許稅收抵免的所得稅抵免限額，為可抵免應(yīng)納稅所得根據(jù)企業(yè)所得稅法計(jì)算出來的應(yīng)納稅額?？傻置舛愵~的計(jì)算方式分為：（1）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得，乘以企業(yè)所得稅法規(guī)定的適用稅率，所得出的數(shù)額即為可抵免的最高限額。（2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，乘以企業(yè)所得稅法規(guī)定的適用稅率，所得出的數(shù)額即為可抵免的最高限額。

可用境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的納稅人，其境外所得應(yīng)納稅額公式中“境外應(yīng)納稅所得額”項(xiàng)目和境外所得稅稅款扣除限額公式中“來源于某外國的所得”項(xiàng)目，為境外所得，不含彌補(bǔ)境內(nèi)虧損部分。

例1：廣東誠發(fā)國際集團(tuán)公司是中國居民企業(yè)，2011年度來自中國本部的應(yīng)納稅所得額200萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。該企業(yè)分別在A、B兩國設(shè)有分支機(jī)構(gòu)（我國與A、B兩國已經(jīng)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定），在A國分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為100萬元，B國應(yīng)納稅所得額為60萬元。假設(shè)該企業(yè)在A、B兩國所得按我國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額和按A、B兩國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是一致的，兩個(gè)分支機(jī)構(gòu)在A、B兩國分別繳納20萬元、18萬元的所得稅。假定該中國居民企業(yè)當(dāng)年無減免稅和投資抵免，計(jì)算該企業(yè)匯總在我國應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅額。

（1）該企業(yè)按我國稅法計(jì)算的境內(nèi)、境外所得的應(yīng)納稅額：

應(yīng)納稅額=（200+100+60）×25%=90（萬元）

（2）A、B兩國的扣除限額：

A國扣除限額=90×［100÷（200+100+60）］=25（萬元）

B國扣除限額=90×［60÷（200+100+60）］=15（萬元）

在A國繳納的所得稅為20萬元，低于扣除限額25萬元，可全額扣除。在B國繳納的所得稅為18萬元，高于扣除限額15萬元，其超過扣除限額的部分3萬元不能扣除，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

（3）在我國應(yīng)繳納的所得稅：應(yīng)納稅額=90-20-15=55（萬元）

三、間接抵免的納稅處理例解

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第24條，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在企業(yè)所得稅法第23條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

1.可抵免的對(duì)象限于居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分。（1）應(yīng)稅所得來源于由居民企業(yè)直接或者間接控制的外國企業(yè)。如何界定該外國企業(yè)是由居民企業(yè)直接或者間接控制，考慮到這個(gè)問題屬于實(shí)踐操作性問題，需要根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)予以確定或者調(diào)整，所以企業(yè)所得稅法沒有直接作規(guī)定。從國際慣例看，對(duì)居民企業(yè)從外國企業(yè)獲得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益已在境外繳納的稅款實(shí)行抵免的，一般都要求以居民企業(yè)對(duì)外國企業(yè)有實(shí)質(zhì)性股權(quán)參與為前提，即要求居民企業(yè)在其直接或間接投資入股的外國企業(yè)中擁有股權(quán)比例必須達(dá)到一個(gè)最低限度?！稐l例》第80條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第24條所稱直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份”。企業(yè)所得稅法第24條所稱間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份。（2）應(yīng)稅所得限于來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。即對(duì)來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，其所繳納的所得稅，不屬于本條規(guī)定的可抵免稅收稅額范圍內(nèi)。所謂權(quán)益性投資，是指投資人以擁有或者控制被投資人一定股權(quán)、股份為目的的資產(chǎn)投入，一經(jīng)投入，就不得撤回。權(quán)益性投資收益是指投資人作為投資人（所有人）根據(jù)所擁有或者持有的股權(quán)、股份所獲取的利益，其主要表現(xiàn)形式就是股息和紅利。股息是股東定期按一定的比率從上市公司分取的盈利，紅利則是在上市公司分配股息之后按持股比例向股東分配的剩余利潤。權(quán)益性投資收益以外的收入，如利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入等所繳納的企業(yè)所得稅，不在本條規(guī)定的可抵免稅額范圍內(nèi)。（3）可抵免部分，為外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得所負(fù)擔(dān)的部分。其有兩層含義：首先，外國企業(yè)已經(jīng)在境外繳納企業(yè)所得稅。其次，只限于外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得所負(fù)擔(dān)的部分；非該項(xiàng)所得所負(fù)擔(dān)的部分，不屬于可抵免稅額。

2.抵免限額為股息、紅利等權(quán)益性投資收益按照我國稅法的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳納的所得稅。為了防止國家稅收利益的流失，這部分可抵免稅額有一個(gè)最高限制，即為股息、紅利等權(quán)益性投資收益按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定所應(yīng)繳納的所得稅，超過部分不得抵免，也不得在以后年度抵補(bǔ)?！稐l例》第81條規(guī)定，企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第23條、第24條的規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供中國境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。即：應(yīng)提供境外稅務(wù)機(jī)關(guān)填發(fā)的同一年度納稅憑證原件，不得用復(fù)印件或不同年度的納稅憑證作為扣除稅額的憑據(jù)。

例2：2011年盛昌集團(tuán)公司為了拓展海外業(yè)務(wù)在加拿大成立子公司，控股比例60%，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)稅前利潤1000萬元，當(dāng)?shù)囟惵?0%，預(yù)提所得稅稅率10%。

（1）參股公司應(yīng)當(dāng)在加拿大繳納的企業(yè)所得稅：1000×30%=300（萬元）

（2）該企業(yè)從英國分得的凈利潤：（1000-300）×60%=420（萬元）

（3）該企業(yè)實(shí)際分回的股息：420-420×10%=378（萬元）

（4）假設(shè)該企業(yè)實(shí)現(xiàn)境內(nèi)所得1000萬元，計(jì)算該企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅。

①由于持有外國企業(yè)股份的比例超過20%，因此，直接負(fù)擔(dān)的預(yù)提所得稅和間接負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅均可以得到抵免。

還原為稅前所得=股息+預(yù)提所得稅+應(yīng)負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅=378+42+300×60%=600（萬元）

②抵免限額=600×25%=150（萬元），小于實(shí)際繳納的所得稅42+180=222（萬元）

③抵免稅額=150萬元

④應(yīng)納所得稅額=1000×25%+（150-150）=250（萬元）

參考文獻(xiàn)：

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3.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.