審計違規(guī)行為懲罰制度的困境分析與改進

蔣品洪　張國興　張雄飛

摘要：審計違規(guī)行為懲罰制度在設計和實施中存在一些問題，需要我們明確行政處罰和行業(yè)懲戒的界限，在審計質(zhì)量檢查中要尊重注冊會計師職業(yè)判斷，采取有力措施預防審計違規(guī)行為的發(fā)生。本文對審計違規(guī)行為懲罰制度面臨的困境進行了分析，并提出了若干有針對性的制度改進建議。

關(guān)鍵詞：注冊會計師 行業(yè)監(jiān)管 懲罰 困境 制度改進

計違規(guī)行為懲罰，是指省級以上人民政府財政部門（以下簡稱財政部門）和省級以上注冊會計師協(xié)會（以下簡稱注協(xié)）對注冊會計師和會計師事務所（以下簡稱注冊會計師）在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，違反審計準則的規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》、《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》（以下簡稱《監(jiān)督辦法》）和《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》（以下簡稱《懲戒辦法》）的規(guī)定，給予行政處罰或行業(yè)懲戒。對審計違規(guī)行為給予懲罰，本意在于督促注冊會計師遵守審計準則，提高審計質(zhì)量。然而由于存在制度設計和實施方面的一些問題，審計違規(guī)行為懲罰制度所起到的作用很有限，沒有得到注冊會計師的理解和支持，反而飽受質(zhì)疑和批評。

一、審計違規(guī)行為懲罰制度的困境分析

（一）制度設計上存在缺陷與空白

當前注冊會計師審計質(zhì)量檢查可以分為財政部門組織的會計信息質(zhì)量檢查（會計監(jiān)督檢查）和注協(xié)組織的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。在審計質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)審計違規(guī)行為的，財政部門將依據(jù)《監(jiān)督辦法》給予行政處罰，注協(xié)將依據(jù)《懲戒辦法》給予行業(yè)懲戒。然而注冊會計師“未履行必要的審計程序”、“未獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”、“未按規(guī)定編制和保存審計工作底稿”、“隱瞞審計中發(fā)現(xiàn)的問題，發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姟钡鹊葘徲嬤`規(guī)行為同時屬于《監(jiān)督辦法》和《懲戒辦法》規(guī)定應予懲罰的行為。這就可能出現(xiàn)注冊會計師同一違反審計準則的行為因檢查機構(gòu)不同而受到不同懲罰的現(xiàn)象?！稇徒滢k法》沒有“違反審計準則情節(jié)嚴重的”移送財政部門處理的強制規(guī)定，注協(xié)檢查發(fā)現(xiàn)的違反審計準則的行為，無論多么嚴重，均可以只處以行業(yè)懲戒，不需要移送財政部門給予行政處罰。當然注協(xié)也可以在處以行業(yè)懲戒后，再移送給財政部門處理，此時注冊會計師的同一違規(guī)行為可能受到行業(yè)懲戒和行政處罰雙重處理。雖然《監(jiān)督辦法》第59條規(guī)定注冊會計師違法情節(jié)輕微、沒有造成危害后果的，財政部門可以移送注協(xié)處理。但是財政部門也可以不移送注協(xié)處理，于是出現(xiàn)注冊會計師同一違規(guī)行為，有的地方財政部門給予行政處罰，有的地方財政部門卻移送注協(xié)給予行業(yè)懲戒的現(xiàn)象。由于行政處罰和行業(yè)懲戒的界限不明確，注冊會計師所受懲罰與其違規(guī)行為的嚴重程度難以相適應。輕微違反審計準則的行為，可能被處以行政處罰；嚴重違反審計準則的行為，可能只受到行業(yè)懲戒，由此形成懲罰不公。

對審計違規(guī)行為懲罰，一般是采用雙罰制，即同時懲罰會計師事務所和注冊會計師。這與我國法律以會計師事務所作為社會審計主體、會計師事務所有質(zhì)量控制職責的制度相適應。但是只有注冊會計師才能成為實質(zhì)上的審計主體，履行質(zhì)量控制職責（例如復核）的也是注冊會計師，會計師事務所只不過是為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供服務的機構(gòu)。會計師事務所受到懲罰后，其聲譽受到損害，其招攬業(yè)務和執(zhí)行業(yè)務受到較大影響（例如其出具的審計報告被金融機構(gòu)、工商部門拒絕使用），這樣就損害了勤勉執(zhí)業(yè)的其他注冊會計師的合法利益。暫停會計師事務所經(jīng)營業(yè)務或者撤銷會計師事務所等處罰更是直接剝奪了勤勉執(zhí)業(yè)注冊會計師的執(zhí)業(yè)機會。懲罰會計師事務所，實際上是一種連坐制，只要有一名注冊會計師實施了審計違規(guī)行為，就會株連該會計師事務所其他無辜的注冊會計師和員工。

注冊會計師受到懲罰后，其違規(guī)簽名出具的審計報告的證明效力如何，其簽名出具的其他審計報告是否具有證明效力，法律未予明確。

（二）審計質(zhì)量檢查涉嫌干涉注冊會計師的判斷

審計準則的原則導向（對強制執(zhí)行某項審計程序的規(guī)定較少），加上被審計單位規(guī)模和復雜程度不同，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位具體實際情況和審計業(yè)務的風險水平進行“量體裁衣”，運用職業(yè)判斷設計有針對性的審計程序。風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀煱凑诊L險識別、評估和應對的流程來執(zhí)行審計業(yè)務。不同注冊會計師執(zhí)行同一項審計業(yè)務，可能計劃和實施不同的審計程序，做出不同的重大錯報風險識別和評估結(jié)果，設計和實施不同的應對措施，獲取不同的審計證據(jù)；不同注冊會計師對同樣的審計證據(jù)是否充分、適當，可能會有不同的評估結(jié)果；對于發(fā)現(xiàn)的錯報是否重大，是否需要調(diào)整或者披露，不同注冊會計師會有不同的判斷。因此，在審計質(zhì)量檢查中，認定“未履行必要的審計程序”、“未獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”等等違規(guī)行為，均沒有明確的標準，需要由檢查人員根據(jù)被審計單位情況判斷確定。有些檢查人員通常不考慮具體條件直接認定注冊會計師未執(zhí)行某項程序或未取得某項證據(jù)（例如未取得應收賬款詢證回函）就是違反了審計準則；不評價注冊會計師執(zhí)行某項程序時應該考慮的因素，僅從形式上認定注冊會計師是否執(zhí)行了某項審計準則。實際上就排斥了注冊會計師的職業(yè)判斷、引導注冊會計師形式上（而不是實質(zhì)上）遵守審計準則。導致注冊會計師“虛應故事者多，積極自律者少”，以應付檢查的思維方式執(zhí)業(yè)，注重審計工作底稿的形式完整與其說注冊會計師是在執(zhí)行審計業(yè)務，不如說是在利用審計程序規(guī)避責任。注冊會計師淪落為按部就班執(zhí)行“標準審計程序表”的機械操作員，審計成為自娛自樂的填制“標準審計工作底稿”活動。

（三）審計違規(guī)行為查處上存在不公

我國注冊會計師審計執(zhí)業(yè)環(huán)境不夠理想，審計違規(guī)現(xiàn)象不是少數(shù)，但是由于監(jiān)管部門人力、財力有限，難以對審計業(yè)務進行全面質(zhì)量檢查、監(jiān)督，違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)的概率很低。監(jiān)管部門還沒有充分認識到其預防審計違規(guī)行為的職責，沒有積極探索和采取預防措施，審計質(zhì)量檢查存在著重懲罰、輕預防的缺陷。實際情況可能是：有的注冊會計師存在大量的、嚴重的違規(guī)行為卻沒有被查處，有的注冊會計師有個別的、輕微的違規(guī)行為就被懲罰?！胺ňW(wǎng)粗疏”導致注冊會計師行業(yè)內(nèi)對被懲罰的注冊會計師持同情的態(tài)度，認為注冊會計師被懲罰是“運氣差”，未被懲罰的注冊會計師不是沒有違規(guī)行為，只是“運氣好”、尚未被查處而已。審計質(zhì)量檢查的低效和不公平，也因此無法起到監(jiān)督提高審計質(zhì)量的作用。

（四）違規(guī)懲罰上責任分擔不公平

從法理上說，權(quán)力和責任應該是統(tǒng)一的，有多大的權(quán)力就應該承擔多大的責任。責任和利益也應該是統(tǒng)一的，有多大的責任就應該享受多大的利益。追究注冊會計師的責任，應該考慮注冊會計師在審計中所行使的權(quán)力的大小，所獲得利益的大小，區(qū)分“主犯”、“從犯”、“脅從犯”分別給予不同懲罰。審計意見決定權(quán)行使者、從審計違規(guī)行為中獲取非法利益者應負主要或者全部責任。單純的由簽名注冊會計師承擔同等的懲罰責任，沒有考慮審計意見是誰決定的，更不考慮獲取利益的歸屬情況，責任劃分顯失公平。

根據(jù)財政部的規(guī)定，審計報告應當經(jīng)主任會計師簽名。當項目負責人與主任會計師出現(xiàn)意見分歧時，往往需要服從主任會計師的意志。此時如果需要追究責任，應該首先追究主任會計師的責任，而不是項目負責人的責任?，F(xiàn)實中還有的會計師事務所主要合伙人（股東）只顧招攬業(yè)務，不參加執(zhí)行業(yè)務，不在審計報告上簽名，有的甚至還不當主任會計師。這些人常常以不合理的業(yè)績評價、薪酬政策逼迫注冊會計師違規(guī)出具審計報告，或者招聘若干掛名注冊會計師充當簽名工具，他們自己坐享其成且不用承擔任何法律責任。注冊會計師成為這些人的“替罪羊”。有一些掌握業(yè)務來源的人（后臺老板）招聘若干注冊會計師擔任掛名合伙人（股東）設立會計師事務所。這些實際控制人由于不用承擔審計責任，自然不會考慮審計質(zhì)量，以追求商業(yè)利潤為唯一目的。注冊會計師被懲罰對實際控制人毫無影響；即使會計師事務所被撤銷，實際控制人也可以再招聘其他注冊會計師重新設立會計師事務所。有的實際控制人成立的會計師事務所并不止一家，撤銷其中一家會計師事務所對其根本利益影響不大。這種情況下，審計違規(guī)行為懲罰制度毫無用武之地，只能流于形式了。

二、審計違規(guī)行為懲罰制度改進

盡管審計違規(guī)行為懲罰制度存在不少問題，但是如果沒有該制度，必然會產(chǎn)生更大的問題。如果不對審計違規(guī)行為給予懲罰，注冊會計師在審計活動中會更加肆無忌憚。我們要做的是對審計違規(guī)行為懲罰制度加以改進，使之切實發(fā)揮作用。

（一）明確行政處罰和行業(yè)懲戒的界限

區(qū)分審計違規(guī)行為情節(jié)嚴重程度，分別給予行業(yè)懲戒和行政處罰。根據(jù)《監(jiān)督辦法》第9條的規(guī)定，注冊會計師一旦因為執(zhí)業(yè)行為受到行政處罰，3年內(nèi)就不能成為會計師事務所的合伙人或者股東。為了維護注冊會計師設立會計師事務所的權(quán)利，財政部門對違反審計準則行為的行政處罰應該慎重和有所限制。筆者認為，給予行政處罰的審計違規(guī)行為應限于以下三類情況：一是故意出具虛假審計報告的行為；二是過失出具虛假審計報告并造成危害后果（給國家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟損失）的行為；三是因違反審計準則受過行業(yè)懲戒，在兩年內(nèi)又發(fā)生違反審計準則應予懲戒的行為。故意出具虛假審計報告的行為在實踐中主要表現(xiàn)為：1.對同一被審計單位的同一事項，依據(jù)相同的審計證據(jù)出具不同結(jié)論的審計報告，例如在年度財務報表審計中，提供給委托人的是無保留意見的審計報告，留在審計工作底稿和上報給監(jiān)管部門的是非無保留意見的審計報告。2.給被審計單位二套以上的財務報表出具相同的審計報告，例如注冊會計師對被審計單位分別提供給銀行和工商機關(guān)數(shù)據(jù)不同的年度財務報表出具相同的審計報告。3.對虛假財務報表出具無保留意見審計報告，例如銀行存款與銀行對賬單對不上，詢證回函列示數(shù)據(jù)不符，同一會計師事務所審計的不同被審計單位之間的往來款不一致等，在無法核對一致或者無法查明原因的情況下出具無保留意見的審計報告。4.索取或者非法接受被審計單位財物，隱瞞審計中發(fā)現(xiàn)的問題，出具虛假審計報告的。

雖然從理論上說行業(yè)懲戒是比行政處罰輕的懲罰措施，但是中國注冊會計師協(xié)會《關(guān)于規(guī)范為擬設立會計師事務所合伙人或者股東出具證明工作的指導意見》（會協(xié)[2011]122號）文件規(guī)定“申請人在申請出具相關(guān)證明前3年內(nèi)，沒有因為執(zhí)業(yè)行為受到行政處罰或行業(yè)懲戒”，將行業(yè)懲戒上升到與行政處罰同等的剝奪注冊會計師設立會計師事務所權(quán)利的高度。加上通報批評或公開譴責在行業(yè)內(nèi)公開或者對社會公開，對被懲戒的注冊會計師聲譽影響很大，應該更加嚴格限制適用。與行政處罰法律提供了聽證、行政復議和行政訴訟等救濟措施相比，行業(yè)懲戒缺乏保護處于弱勢一方的注冊會計師權(quán)利的程序。僅有的向申訴與維權(quán)委員會申訴程序，有敷衍嫌疑。因為申訴與維權(quán)委員會和懲戒委員會同屬注協(xié)下設機構(gòu)，讓申訴與維權(quán)委員會改變懲戒委員會的決定，似乎不大可能。筆者認為，給予行業(yè)懲戒的審計違規(guī)行為應限于以下兩類情況：1.未執(zhí)行重要審計程序（例如未執(zhí)行函證、實物盤點等強制規(guī)定執(zhí)行的程序）、未獲取重要審計證據(jù)（例如未獲取收入確認不存在舞弊的證據(jù)），沒有說明理由或者理由明顯不合理的。2.因存在違規(guī)行為（過失）而未發(fā)現(xiàn)會計信息重大失實（例如虛構(gòu)數(shù)額在50萬元且占實際數(shù)額10%以上）。

（二）尊重注冊會計師職業(yè)判斷

與監(jiān)管部門和檢查人員相比，注冊會計師處于審計工作現(xiàn)場，對被審計單位比較了解，對存在重大錯報風險的領(lǐng)域更加清楚，任何人都無法代替注冊會計師做出職業(yè)判斷。審計質(zhì)量檢查主要目的不是命令注冊會計師應該執(zhí)行哪些審計程序、獲取哪些審計證據(jù)，而是幫助注冊會計師提高勝任能力、正確施行審計準則，提高審計質(zhì)量和降低審計風險。審計質(zhì)量檢查中充分尊重注冊會計師的職業(yè)判斷，注冊會計師就會發(fā)揮主觀能動性，創(chuàng)造性地開展審計工作。審計質(zhì)量檢查要從整體上評價審計工作，不能只看到注冊會計師未針對個別交易、賬戶余額或披露的某一認定實施必要的審計程序、獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)、編制和保存清晰的審計工作底稿，不能以個別取代全部、犯形而上學的錯誤。

在審計過程中，選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，審計證據(jù)充分適當、重要性和審計意見都是注冊會計師判斷的結(jié)果。注冊會計師不是萬能的，在判斷中不能完全避免錯誤，不能認為只要注冊會計師未發(fā)現(xiàn)會計信息重大錯報就應該承擔責任。注冊會計師出現(xiàn)判斷偏差或者判斷失誤，不能認定為存在過錯，不應該承擔責任。雖然因為審計過失行為未發(fā)現(xiàn)會計信息部分重大錯報，但是如果注冊會計師在審計中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)、糾正或者披露了會計信息部分重大錯報，應該從輕、減輕或者免除懲罰。

（三）采取有力措施，預防和公平懲罰審計違規(guī)行為

只要注冊會計師發(fā)生違規(guī)行為，就必然受到懲罰，這樣才能實現(xiàn)違規(guī)行為查處上的公平，預防違規(guī)行為的發(fā)生。筆者認為，審計報告網(wǎng)上公布是預防審計違規(guī)行為發(fā)生的有效措施。注冊會計師出具審計報告后，應該即時將審計報告和審計后的會計信息（會計報表及其附注）上報給監(jiān)管部門；監(jiān)管部門隨即在其網(wǎng)站上向社會公布所有的審計報告和審計后的會計信息，供社會公眾查詢、核對。審計報告使用者、社會公眾、后任注冊會計師等都可以通過查閱、核對審計報告為查處審計違規(guī)行為提供線索。審計報告上網(wǎng)公布，監(jiān)管部門可以有效確定監(jiān)管重點、有針對性地開展審計質(zhì)量檢查工作，及時發(fā)現(xiàn)和懲罰審計違規(guī)行為。

在懲罰力度上保持足夠的威懾力，本身是一種重要的預防手段。鑒于審計違規(guī)行為不太可能是孤立發(fā)生的事項，如果在審計質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)注冊會計師存在應該給予懲罰的審計違規(guī)行為的，就要擴大檢查范圍。發(fā)現(xiàn)存在故意出具虛假審計報告行為的，進一步擴大檢查范圍，直至檢查其最近2年出具的全部審計報告。審計質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)的（注冊會計師故意出具的）虛假審計報告或者（過失出具的）不實審計報告毫無疑問是沒有證明效力的。沒有編制和保存審計工作底稿，審計工作底稿反映未履行重要的審計程序，未獲取重要的審計證據(jù)的，說明會計信息是否不存在重大錯報尚處于不確定狀態(tài)，需要進一步審計或者重新審計后才能作出正確的審計結(jié)論，此時審計報告的證明效力處于待定狀態(tài)。對于這些沒有證明效力或者證明效力待定的審計報告，由監(jiān)管部門委派其他注冊會計師進行補充審計或者重新審計。審計費用根據(jù)補充審計或者重新審計后發(fā)現(xiàn)的會計信息虛構(gòu)數(shù)額大小，由監(jiān)管部門按照省物價部門規(guī)定的審計收費標準的1-5倍確定，審計費用由被懲罰注冊會計師所在會計師事務所支付。會計師事務所支付審計費用后，根據(jù)簽名注冊會計師和審計項目組各成員的過錯情況，考慮內(nèi)部分配制度等因素后，向各個有過錯的注冊會計師以及審計助理人員追償。追償制度考慮了審計意見決定權(quán)力、薪酬分配等因素，實現(xiàn)了權(quán)利、利益和責任的一致。否定違規(guī)出具的審計報告證明效力，懲罰性支付（即1-5倍支付）補充審計或重新審計費用，唯利是圖的合伙人（股東）或者實際控制人將無利可圖，可以極大督促會計師事務所形成以審計質(zhì)量為導向的企業(yè)文化。Z