感悟新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

【摘 要】2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)政部

財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（由基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則組成），對原基本準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，重新發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（下稱新基本準(zhǔn)則），定于2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。它標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)極大地提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，進(jìn)一步縮小會(huì)計(jì)收益調(diào)整空間，它將給我國企業(yè)帶來巨大考驗(yàn)，對企業(yè)財(cái)會(huì)人員的執(zhí)業(yè)能力提出更高的要求。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括：1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南。其中，“基本準(zhǔn)則是綱，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用：具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定，應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對具體準(zhǔn)則的操作指引”。和舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相比，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中無論是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則，都作了非常大的改動(dòng)和修訂。筆者將新舊準(zhǔn)則進(jìn)行比較后，對新舊準(zhǔn)則差異有一些膚淺的認(rèn)識：

1.新基本準(zhǔn)則與原基本準(zhǔn)則的比較

新基本準(zhǔn)則對比原基本準(zhǔn)則，主要變化有：

1.1對資產(chǎn)定義作了修改，增加了資產(chǎn)確認(rèn)的條件

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“資產(chǎn)”的定義強(qiáng)調(diào)“企業(yè)擁有其所有權(quán)與控制權(quán)”，根據(jù)該定義，不管優(yōu)質(zhì)、劣質(zhì)資產(chǎn)，只要企業(yè)擁有其“所有權(quán)與控制權(quán)”，理所應(yīng)當(dāng)?shù)乇徽J(rèn)為是國有企業(yè)的資產(chǎn)。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對“資產(chǎn)”的定義進(jìn)行重新界定，強(qiáng)調(diào)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的資源。筆者認(rèn)為，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義，將促使國有企業(yè)經(jīng)營管理者積極處置企業(yè)的劣質(zhì)資產(chǎn)，一定程度上可以有效遏制國有資產(chǎn)在閑置中的流失。

1.2對負(fù)債的定義作了修改

強(qiáng)調(diào)了負(fù)債是“預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；此外，新準(zhǔn)則增加了負(fù)債確認(rèn)的條件。

1.3對所有者權(quán)益的定義作了修改

指出所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的“剩余權(quán)益”，取消了所有者權(quán)益的分類，因?yàn)槌嗽瓉淼膶?shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤外，所有者權(quán)益類項(xiàng)目還包括外幣報(bào)表折算差額、少數(shù)股東權(quán)益。

1.4對收入的定義作了修改，同時(shí)改變了收入確認(rèn)的條件

原定義為“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入”，新定義為“收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，強(qiáng)調(diào)了日?；顒?dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流入。

原準(zhǔn)則為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑證時(shí)，確認(rèn)營業(yè)收入”，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少，且經(jīng)濟(jì)利益流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)”。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義，一定程度上可以有效遏制國有企業(yè)盲目采用賒銷方式虛增“應(yīng)收賬款”中導(dǎo)致的國有資產(chǎn)流失。

1.5對費(fèi)用的定義作了修改

原定義是“費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)”，現(xiàn)改為“費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”，強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用是日常活動(dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流出。此外，新增加了費(fèi)用確認(rèn)的條件：經(jīng)濟(jì)利益很可能流出，且流出額能夠可靠計(jì)量。

1.6增加了利益和損失的概念，從而使利潤的計(jì)算公式有所改變

利潤金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計(jì)量。

1.7對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容作了修改

強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)金流量表的編制，原準(zhǔn)則主要規(guī)定應(yīng)編制“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”，目前的潮流是編制現(xiàn)金流量表：取消了財(cái)務(wù)情況說明書，因?yàn)樨?cái)務(wù)情況說明書涉及的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基本情況等內(nèi)容，不宜通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范，另一方面2001年美國安然公司的垮臺(tái)標(biāo)志著以利潤為中心的財(cái)務(wù)管理模式正在走向解體，現(xiàn)金流量作為公司價(jià)值的驅(qū)動(dòng)因素，以其超越利潤指標(biāo)的優(yōu)勢開始受到人們的普遍關(guān)注，并逐漸成為衡量公司盈利能力和未來成長性的重要標(biāo)準(zhǔn)。

2.新舊會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則主要差異的比較

在具體準(zhǔn)則方面，本次發(fā)布的38項(xiàng)準(zhǔn)則，除了對原有16項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂外，其余22項(xiàng)均為新增部分。舊的具體準(zhǔn)則偏重于工商企業(yè)，而本次新準(zhǔn)則中則擴(kuò)展到了金融業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、石油天然氣行業(yè)、農(nóng)業(yè)等公眾特殊的行業(yè)領(lǐng)域，并增添了許多新的業(yè)務(wù)類型，如：套期保值、年金、股份支付等等，填補(bǔ)了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的空白。

（1）將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，舊的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定，重組利得不得確定收益，應(yīng)計(jì)入”資本公積”，而新的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定是債務(wù)重組利得應(yīng)記入當(dāng)期損益（這恰恰是舊準(zhǔn)則禁止的）。不過，筆者認(rèn)為，為了避免關(guān)聯(lián)方通過豁免債務(wù)方式輸送利潤，管理層很可能還將出臺(tái)新的規(guī)定加以限制。

（2）取消資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，在資產(chǎn)減值跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方面，舊準(zhǔn)則允許企業(yè)沖回以前年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，因此部分企業(yè)（主要是上市公司）屢屢通過這四項(xiàng)計(jì)提來調(diào)節(jié)利潤，造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)。

（3）變更了發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”，取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)采用“后進(jìn)先出法”和“移動(dòng)加權(quán)平均法”的規(guī)定。

（4）對于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的處理上，不再是一律只能計(jì)入當(dāng)期損益，而是區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出分別處理，即前者只能費(fèi)用化，而后者如果符合特定條件則可資本化，使得無形資產(chǎn)的價(jià)值更加合理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對“無形資產(chǎn)”進(jìn)行了充分的考慮，一方面一定程度上可以有效遏制國有企業(yè)涉及無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)時(shí)對“無形資產(chǎn)”低估或不作價(jià)中導(dǎo)致的無形資產(chǎn)流失，另一方面可以避免由于研發(fā)費(fèi)用一律計(jì)人當(dāng)期損益，使得企業(yè)當(dāng)期利潤下降，挫傷企業(yè)投資研發(fā)的積極性。

（5）借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目，也就是那些需要相當(dāng)長時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，如造船及某些機(jī)械制造行業(yè)，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，計(jì)入對應(yīng)的存貨價(jià)值，而不再直接計(jì)入損益。

（6）充分考慮中小股東的利益，原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系沒有能夠充分考慮中小股東的利益，造成在實(shí)踐中上市公司普遍存在的侵害中小股東利益的行為，而中小股東無法及時(shí)地通過財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信做出合理的決策。

（7）首次規(guī)范會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性，而且強(qiáng)調(diào)企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本。公允價(jià)值在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面予以使用。

綜合而言，新準(zhǔn)則無論是在數(shù)量上還是在內(nèi)容上都做了重大的變革。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求，會(huì)計(jì)人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會(huì)計(jì)信息使用者極為關(guān)心的問題。因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身不可能提供具體答案，對于如何確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)信息是否披露等問題都需要會(huì)計(jì)師自己進(jìn)行職業(yè)判斷，這使得會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。

【參考文獻(xiàn)】

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