增值稅教學(xué)重點(diǎn)問題研究
2012-12-31 00:00:00黃世一
【摘 要】增值稅是目前我國第一大稅種，如何組織好增值稅教學(xué)是任課教師在稅法教學(xué)中必須面對的重要課題。增值稅教學(xué)的核心和關(guān)鍵是在理解增值稅征收范圍的基礎(chǔ)上，解決銷項稅額的計算和進(jìn)項稅額的抵扣問題。
【關(guān)鍵詞】增值稅教學(xué)；重點(diǎn)問題；銷項稅額；進(jìn)項稅額
增值稅是目前我國第一大稅種，其稅收收入占全部稅收收入的比重超過30%。在稅法教學(xué)中，增值稅也是最主要、最復(fù)雜、最難學(xué)的內(nèi)容之一。如何組織好增值稅教學(xué)是任課教師在稅法教學(xué)中必須面對的重要課題。
增值稅是以生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅的納稅人按照認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人增值稅應(yīng)納稅額的計算采用抵扣法，即用按銷售額計算的增值稅（銷項稅額）扣除購進(jìn)環(huán)節(jié)已納增值稅（進(jìn)項稅額）計算應(yīng)納稅額。小規(guī)模納稅人增值稅應(yīng)納稅額的計算采用簡易計算法，即直接用銷售額乘以征收率計算應(yīng)納稅額。
增值稅的教學(xué)內(nèi)容很多，包括征稅范圍、納稅人、稅率、征稅環(huán)節(jié)、應(yīng)納稅額計算、稅收優(yōu)惠、征收管理和申報繳納等，稅法均有明確和詳細(xì)的規(guī)定。根據(jù)多年的教學(xué)經(jīng)驗，筆者認(rèn)為，增值稅教學(xué)的核心和關(guān)鍵問題就是銷項稅額的計算和進(jìn)項稅額的抵扣。
1.增值稅基本問題
增值稅的征收范圍包括在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)和進(jìn)口貨物。這是在學(xué)習(xí)增值稅時首先要使學(xué)生明確的基本問題。
納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得銷售（或營業(yè)）收入，即取得流轉(zhuǎn)金額時，需繳納流轉(zhuǎn)稅。我國流轉(zhuǎn)稅主要包括三大稅種：增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅，其中，增值稅和營業(yè)稅兩個稅種的征收范圍涵蓋了所有流轉(zhuǎn)金額，而且兩稅種的征收范圍有明確的劃分。目前我國增值稅主要是針對銷售貨物征收，營業(yè)稅主要是針對提供勞務(wù)征收，只有一些特殊情況例外。增值稅和營業(yè)稅征收范圍的基本劃分如下表：
增值稅和營業(yè)稅的征收范圍是互斥和互補(bǔ)的關(guān)系，即取得一項生產(chǎn)經(jīng)營收入必定征收其中的一種稅，要么征收增值稅，要么征收營業(yè)稅，二者必征其一，而且只征其一，既不重復(fù)也不遺漏。另外，增值稅還有一個進(jìn)口環(huán)節(jié)征收的進(jìn)口增值稅。
學(xué)習(xí)增值稅的征收范圍要與營業(yè)稅的征收范圍進(jìn)行對比分析，這樣可以使學(xué)生對這兩大稅種以及我國流轉(zhuǎn)稅制度有更深刻的理解和認(rèn)識，這不但關(guān)系到后面學(xué)習(xí)應(yīng)納稅額的計算，如混合銷售問題，而且還有助于了解和進(jìn)一步學(xué)習(xí)我國正在開始進(jìn)行的營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革。
2.銷項稅額的計算
在計算一般納稅人增值稅應(yīng)納稅額時，首先要計算銷項稅額，計算公式為：銷項稅額=銷售額×稅率。其中，按照貨物的類別，增值稅稅率的規(guī)定是很明確的，因而，計算銷項稅額的關(guān)鍵就在于銷售額的確定，重點(diǎn)包括以下問題：
2.1銷售額是不含稅銷售額
增值稅屬于間接稅，即銷售方將增值稅的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給購買方，銷售方向購買方收取的全部款項是包含了增值稅稅款的，即含稅銷售額。而稅法規(guī)定，作為計算銷項稅額計稅依據(jù)的銷售額是不含稅銷售額，在計算時需要將含稅銷售額換算為不含稅銷售額，公式為：不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率），這就是所謂價外稅的原理。此問題看似簡單，卻是初學(xué)者常犯的一個低級錯誤。
2.2視同銷售行為應(yīng)確認(rèn)銷售額
納稅人的有些行為并沒有將貨物用于銷售，而且未取得銷售額，但稅法規(guī)定視同銷售，需確認(rèn)銷售額并計算銷項稅額。對于此類視同銷售行為，稅法規(guī)定如下：（其⑴～⑶項最終用于銷售，故略）
⑷將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目。
⑸將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)。
⑹將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。
⑺將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者。
⑻將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。
這五種行為，納稅人雖未直接取得銷售額，卻已經(jīng)利用了貨物的價值，即實(shí)際取得了與貨物銷售額等價的經(jīng)濟(jì)利益，故應(yīng)確認(rèn)銷售額并計算銷項稅額。
這里必須注意一個細(xì)節(jié)問題：
在第⑷、⑸項中貨物的來源只有“自產(chǎn)、委托加工的貨物”，沒有“購進(jìn)的貨物”， 在第⑹、⑺、⑻項中不僅有“自產(chǎn)、委托加工的貨物”還包括了“購進(jìn)的貨物”。這表明，如果是“自產(chǎn)、委托加工的貨物”，用于全部五種用途，均視同銷售；如果是“購進(jìn)的貨物”用于第⑹、⑺、⑻項，即作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、無償贈送其他單位或者個人也視同銷售；如果是“購進(jìn)的貨物”用于第⑷、⑸項，即用于非應(yīng)稅項目、用于集體福利或個人消費(fèi)，則不視同銷售，不用計算銷項稅額。
為什么要如此規(guī)定呢？這個問題我們留到后面學(xué)習(xí)進(jìn)項稅額的抵扣時再來解決。
2.3混合銷售與兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額
在一個納稅人同時取得的收入中，既包括應(yīng)繳納增值稅的銷售貨物收入，又包括應(yīng)繳納營業(yè)稅的提供勞務(wù)收入時，就會產(chǎn)生混合銷售與兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的區(qū)別問題。如果已經(jīng)明確了增值稅和營業(yè)稅的征收范圍的劃分，對這個問題就很容易理解了。屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的混合銷售的銷售額是銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計。注意此時提供非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額應(yīng)視為含稅銷售額處理，即需換算為不含稅銷售額后再計算銷項稅額。
3.進(jìn)項稅額的抵扣
3.1準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額
㈠從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
㈡從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。
㈢購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，按買價和13%的扣除率計算的進(jìn)項稅額。
㈣購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計算的進(jìn)項稅額。運(yùn)費(fèi)中可包括建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險費(fèi)等。
3.2不得抵扣的進(jìn)項稅額
①用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
②非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。
③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
④國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。
⑤本條第①項至第④項規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
3.3分析總結(jié)規(guī)律
從上述規(guī)定可以看出，準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額的規(guī)定只是進(jìn)項稅額抵扣的必要條件，而非充分條件。對于有些購進(jìn)項目，即使取得了增值稅抵扣憑證，也不得抵扣進(jìn)項稅額。為什么不得抵扣？是否有什么規(guī)律？這時我們就可以與前面視同銷售行為規(guī)定中的細(xì)節(jié)問題進(jìn)行對比分析：
在視同銷售行為的第⑷、⑸項中，我們已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，貨物的來源中沒有“購進(jìn)的貨物”，說明“購進(jìn)的貨物”用于第⑷、⑸項，即用于非應(yīng)稅項目、用于集體福利或個人消費(fèi)，不視同銷售，不用計算銷項稅額。在不得抵扣進(jìn)項稅額的第①項中，用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)不得抵扣進(jìn)項稅額，正好對應(yīng)了視同銷售規(guī)定中的第⑷、⑸項。
再看視同銷售行為規(guī)定中有“購進(jìn)的貨物”的第⑹、⑺、⑻項，作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、無償贈送其他單位或者個人，視同銷售，需確認(rèn)銷售額并計算銷項稅額。而其購進(jìn)的貨物，在不得抵扣的進(jìn)項稅額中則沒有規(guī)定，即允許抵扣進(jìn)項稅額。
可見，不得抵扣進(jìn)項稅的規(guī)定與視同銷售行為的規(guī)定是相互呼應(yīng)的，不視同銷售的項目，不計算銷項稅額，其購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額就不得抵扣；而視同銷售的項目需計算銷項稅額，其購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額則準(zhǔn)予抵扣。從而可以得出增值稅進(jìn)項稅額抵扣的規(guī)律，簡述為：
“有銷項稅額，則可抵扣進(jìn)項稅額；無銷項稅額，則不可抵扣進(jìn)項稅額?！?/p>
這個規(guī)律是否成立呢？我們不妨從不得抵扣進(jìn)項稅額規(guī)定中的其他各項來驗證一下：
第①項中的免征增值稅項目，免稅項目無須計算銷項稅額；第②、③非正常損失，無法用于銷售，不可能有銷項稅額；第④項，納稅人自用消費(fèi)品，不用于銷售，沒有銷項稅額；第⑤項，對應(yīng)前四項發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)，故也不存在銷項稅額。這些情況的下一個環(huán)節(jié)均沒有銷項稅額，故其上一個環(huán)節(jié)購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額也均不得抵扣，與上述規(guī)律相符合。
從2012年1月1日起，我國首先在上海選擇交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，并在年內(nèi)分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10地。在2013年及以后將繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國試點(diǎn)，直至最終全面實(shí)行增值稅，取消營業(yè)稅。營業(yè)稅改增值稅是我國正在進(jìn)行的重大稅制改革，增值稅在我國稅制中的地位和作用將會更加突出。
增值稅還有很多細(xì)節(jié)問題及其他具體問題，如增值稅轉(zhuǎn)型后購進(jìn)固定資產(chǎn)的抵扣、特殊項目及特殊銷售方式銷售額的確定、納稅義務(wù)發(fā)生的時間、增值稅專用發(fā)票管理、小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計算、出口退稅等，也是增值稅中應(yīng)掌握的重要內(nèi)容。學(xué)生在理解增值稅征收范圍的基礎(chǔ)上，解決銷項稅額的計算和進(jìn)項稅額的抵扣兩大核心問題后，學(xué)習(xí)其他內(nèi)容將會變得非常簡單。善于把握重點(diǎn)內(nèi)容，分析總結(jié)規(guī)律，幫助學(xué)生深刻理解和掌握所學(xué)內(nèi)容，是教師在教學(xué)中主導(dǎo)作用的重要體現(xiàn)。
