關(guān)于借款費(fèi)用資本化的探討

在企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款是不可避免的。借款所產(chǎn)生的費(fèi)用包括借款的利息、溢折價(jià)的攤銷、因借款發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等輔助費(fèi)用、外匯借款的匯兌差額等。借款費(fèi)用的處理方法有兩種：一是，于發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益；二是，予以資本化。借款費(fèi)用的資本化是指將借款費(fèi)用直接計(jì)入所購建資產(chǎn)的價(jià)值，在財(cái)務(wù)報(bào)表中作為購置資產(chǎn)的歷史成本的一部分。

一、我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范對借款費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定

（一）借款費(fèi)用可與資本化的借款的范圍

借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某制造企業(yè)為了建造廠房向某銀行專門貸款1億元、某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款2億元、某施工企業(yè)為了完成承接的某運(yùn)動(dòng)場館建造合同向銀行專門貸款5000萬元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受與銀行簽訂的相關(guān)合同限制。

一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

（二）借款費(fèi)用開始資本化的條件

只有當(dāng)借款費(fèi)用滿足了開始資本化的條件時(shí)，企業(yè)一般才可以確認(rèn)借款費(fèi)用資本化的開始日。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，同時(shí)滿足了以下三個(gè)條件，企業(yè)才能開始將借款費(fèi)用予以資本化。

1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。只包括企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

2、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的利息、溢折價(jià)的攤銷和匯兌差額等借款費(fèi)用。

3、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。此處的購建活動(dòng)主要指資產(chǎn)的實(shí)體建造工作。如：主體設(shè)備的安裝，廠房的實(shí)際開工建造等。不包括僅僅持有資產(chǎn)但沒有發(fā)生改變資產(chǎn)狀態(tài)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的建造的活動(dòng)。

（三）借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對符合資本化條件的借款費(fèi)用，應(yīng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

（1）在允許資本化的期間發(fā)生的專門借款費(fèi)用才允許資本化。

(2)借款費(fèi)用允許資本化的期間內(nèi)發(fā)生的專門借款利息中，只有與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的部分才允許資本化。

(3)不符合資本化條件的專門借款費(fèi)用及其他借款費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

2、每期利息資本化金額的計(jì)算應(yīng)與在固定資產(chǎn)購建過程中所發(fā)生的資產(chǎn)支出相掛鉤。已用于固定資產(chǎn)購建支出的專門借款的利息應(yīng)予以資本化。對于專門借款已借入，但尚未用于固定資產(chǎn)購建的利息應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（1）每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

每一會(huì)計(jì)期間利息資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)*資本化率

（2）累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆支出金額*每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)÷會(huì)計(jì)期間涵蓋天數(shù)）

（3）關(guān)于資本化率。如果購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該借款的利率。如果是一筆以上的借款，資本化率為加權(quán)平均利率。如果專門借款存在溢折價(jià)應(yīng)以實(shí)際利率作為資本化率。

如果企業(yè)用專門借款以外的資金進(jìn)行固定資產(chǎn)的購建活動(dòng)，借款費(fèi)用不納入資本化范圍；同時(shí)，用以計(jì)算的資產(chǎn)支出僅限于累計(jì)資產(chǎn)支出總額未超出專門借款總額的部分，利息資本化金額應(yīng)以當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息為限。

（四）關(guān)于資本化的暫停與停止

1、如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)的購建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月（含3個(gè)月），應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。其中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用，不計(jì)入所固定資產(chǎn)成本，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，直到購建活動(dòng)重新開始，在將其后至固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的借款費(fèi)用，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。如果中斷時(shí)間較長，連續(xù)超過3個(gè)月，無論是什么原因均要暫停資本化。

例如：某企業(yè)于20×7年1月1日利用專門借款開工興建一棟辦公樓，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費(fèi)用從當(dāng)日起開始資本化。工程預(yù)計(jì)于2008年3月完工。

2007年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。

該中斷就屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日至9月10日間所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。

非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)的原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。

2、購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：

（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)已經(jīng)完成。

（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求吧相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

3、所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)如果分別建造、分別完工的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。

4、所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已將完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化，因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài).

5、如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)完工，也不能夠認(rèn)為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建固定資產(chǎn)整體完工時(shí)，才能認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費(fèi)用方可停止資本化。

（五）關(guān)于借款費(fèi)用的披露

企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中披露以下借款費(fèi)用資本化的信息：

1、本期已資本化的借款費(fèi)用金額。應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用都已記入“在建工程——借款費(fèi)用”賬戶，可用其借方發(fā)生額披露當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額。

2、當(dāng)期確定資本化金額的資本化率。應(yīng)注意：當(dāng)期有兩項(xiàng)或兩項(xiàng)的購建固定資產(chǎn)，且資本化率不同時(shí)，應(yīng)分別披露；若對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的期間大于計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額的期間，且各期資本化率不同時(shí)，應(yīng)分別披露。

二、我國借款費(fèi)用存在的問題及對策

（一）問題

1、允許資本化的借款范圍太窄

2、各規(guī)范都只是在一定范圍內(nèi)適用

3、有些相關(guān)規(guī)定不太明確

（二）對策

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的借款費(fèi)用的資本化僅限于‘購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)’；同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》又排除了未確認(rèn)融資費(fèi)用和房地產(chǎn)開發(fā)中的借款費(fèi)用。針對這一問題，2006年2月頒布的最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定專門借款是指“ 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)” 。將專門借款的范圍擴(kuò)大了， 從一定程度上縮小了資本化金額范圍的確定在謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則上存在矛盾， 但矛盾依然存在。如果將為購建固定資產(chǎn)而占用的其他資金也計(jì)人資產(chǎn)支出， 但當(dāng)期資本化的金額以專門借款發(fā)生的利息為限， 問題就迎刃而解。

2、關(guān)于借款費(fèi)用的相關(guān)規(guī)范都有各自的適用范圍，尤其在房地產(chǎn)開發(fā)上，差異很大。這種現(xiàn)象，不利于企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策，也不利于會(huì)計(jì)信息使用者對相關(guān)信息的了解。借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用部分資本化、部分費(fèi)用化， 根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則， 它實(shí)際上就是承認(rèn)了專門借款與流動(dòng)資金之間存在著相互占用的情形也就是說專門借款可能部分參與了流動(dòng)資金的流通， 那么這部分借款費(fèi)用在計(jì)算資本化金額時(shí)應(yīng)予以剔除。這是因?yàn)椋?既然承認(rèn)專門借款與流動(dòng)資金之間存在相互占用， 也就是說流動(dòng)資金也可能參與資本支出， 為購建固定資產(chǎn)而轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)帶息債務(wù)實(shí)質(zhì)上就是這種情形。那么， 將參與資本性支出而動(dòng)用的其他借款列人資本化范圍也就有了合理依據(jù)但考慮到謹(jǐn)慎性原則， 應(yīng)規(guī)定資本化金額不超過專門借款的利息。

3、我國關(guān)于借款費(fèi)用資本化停止的時(shí)間不太明確，借款費(fèi)用及其資本化的披露也缺乏嚴(yán)密性。針對該問題。我個(gè)人認(rèn)為首先應(yīng)該積極征詢各界人士的意見，使相關(guān)規(guī)范統(tǒng)一化、明確化；其次，在一定程度上擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化適用范圍；最后，將借款費(fèi)用的處理方法及其資本化停止的時(shí)間根據(jù)具體情況做出相應(yīng)的規(guī)定。

目前，借款費(fèi)用的資本化在日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的處理應(yīng)以國家法律、財(cái)經(jīng)法規(guī)為準(zhǔn)繩，結(jié)合企業(yè)自身的情況，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，適當(dāng)簡化處理，盡量提高核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。借款費(fèi)用的處理看似微乎其微，可實(shí)際上體現(xiàn)著企業(yè)的管理水平，如果處理不當(dāng)，大有千里之堤潰于蟻穴之勢。因此，對于借款費(fèi)用的資本化，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎行事。

【參考文獻(xiàn)】

1、《會(huì)計(jì)》CPA2004年度注會(huì)考試教材；

2、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，中國2003年版；

3、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，陳德萍主編。

（作者單位：河南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）