暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異對(duì)比研究

【摘 要】暫時(shí)性差異是從時(shí)間性差異發(fā)展而來(lái)，因而理解暫時(shí)性差異有必要與時(shí)間性差異相聯(lián)系。本著這一思想，本文主要采用比較研究法，對(duì)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異進(jìn)行了類(lèi)比研究，希望對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員吃透所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所幫助。

【關(guān)鍵詞】暫時(shí)性差異；時(shí)間性差異；所得稅；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的概念

1.時(shí)間性差異的概念。時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度對(duì)收入、費(fèi)用或損失確認(rèn)時(shí)間不同所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。該差異會(huì)在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。時(shí)間性差異概念的提出主要是為了解決所得稅跨期攤配問(wèn)題，目的使利潤(rùn)表上的利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用具有配比性。根據(jù)時(shí)間性差異的性質(zhì)以及在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示方法，時(shí)間性差異可以分為以下兩類(lèi)：（1）會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅利潤(rùn)的時(shí)間性差異。會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅利潤(rùn)，在本年度以后會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額，形成遞延稅款貸項(xiàng)。會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅利潤(rùn)有兩個(gè)原因：一是收入或利得已于本期得到了會(huì)計(jì)確認(rèn)，而按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)在以后會(huì)計(jì)期間確認(rèn)。例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益），但是，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照歷史成本計(jì)量，不承認(rèn)資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益。只有當(dāng)資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)，稅法才承認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。二是費(fèi)用或損失按稅法規(guī)定已在本期扣除，而在會(huì)計(jì)上可于以后期間確認(rèn)。例如，按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，固定資產(chǎn)一般是按照直線(xiàn)法計(jì)提折舊，而且對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定，但是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)使用情況，選擇多種折舊方法。如果企業(yè)采用快速折舊法，在申報(bào)納稅時(shí)，則需要調(diào)整為直線(xiàn)法，快速折舊費(fèi)用大于會(huì)計(jì)折舊的差額形成了時(shí)間性差異，需要在以后會(huì)計(jì)年度轉(zhuǎn)回。（2）應(yīng)稅利潤(rùn)大于會(huì)計(jì)利潤(rùn)的時(shí)間性差異。應(yīng)稅利潤(rùn)大于會(huì)計(jì)利潤(rùn)的差額，形成遞延稅款借項(xiàng)。應(yīng)稅利潤(rùn)大于會(huì)計(jì)利潤(rùn)也有兩個(gè)原因：一是收入或利得在本期納入應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)則于以后期間確認(rèn)。例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，當(dāng)產(chǎn)品銷(xiāo)售不能同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件時(shí)，需要推遲確認(rèn)收入，但是企業(yè)所得稅法則要求立即確認(rèn)收入，由此產(chǎn)生的差異對(duì)所稅稅的影響也會(huì)在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。二是費(fèi)用或損失在會(huì)計(jì)上已在本期確認(rèn)，而稅法要求在以后期間申報(bào)納稅時(shí)扣除。

2.暫時(shí)性差異的概念。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。根據(jù)暫時(shí)性差異的性質(zhì)和利益的不同，可以把暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于應(yīng)稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于應(yīng)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。（2）可抵扣暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于應(yīng)稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于應(yīng)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異有些可以轉(zhuǎn)回，有些不可以轉(zhuǎn)回。因而暫時(shí)性差異可以分為一般暫時(shí)性差異和其他暫時(shí)性差異，這一分類(lèi)方法主要是為了說(shuō)明暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的不同而進(jìn)行的分類(lèi)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并沒(méi)有任何實(shí)際意義。（1）一般暫時(shí)性差異。一般暫時(shí)性差異指的是時(shí)間性差異，即不管是按照利潤(rùn)表債務(wù)法，還是按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為暫時(shí)性差異的時(shí)間性差異。（2）其他暫時(shí)性差異。這里的其他暫時(shí)性差異，是指一般暫時(shí)性差異之外的暫時(shí)性差異，也即按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)當(dāng)認(rèn)定的暫時(shí)性差異項(xiàng)目，但是按照利潤(rùn)表債務(wù)法卻不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定的差異項(xiàng)目。例如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)，被合并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值計(jì)量，而企業(yè)所得稅法規(guī)定被合并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債仍然按照原計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)量，致使合并后的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

二、時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的比較

（1）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的聯(lián)系。暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異都具有暫時(shí)性，它們均表明這種差異發(fā)生于某一期間，可在以后的一期或若干期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，即差異只是暫時(shí)的。因?yàn)槊恳豁?xiàng)時(shí)間性差異，同時(shí)也會(huì)使一項(xiàng)（或幾項(xiàng)）資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時(shí)性差異。例如，固定資產(chǎn)快速折舊與直線(xiàn)折舊產(chǎn)生的時(shí)間性差異，會(huì)使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。（2）暫時(shí)性差異與暫時(shí)性差異的區(qū)別。第一，二者的理論依據(jù)不同。時(shí)間性差異采用“利潤(rùn)表債務(wù)法”，側(cè)重于從利潤(rùn)表中的收人或費(fèi)用項(xiàng)目分析會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得之間的差異，只有在利潤(rùn)表上反映的差異項(xiàng)目才能夠認(rèn)定為時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異則采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”，側(cè)重于從資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目分析賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，只要在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的差異項(xiàng)目都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為時(shí)間性差異。第二，二者的確認(rèn)方法不同。時(shí)間性差異是利潤(rùn)表收入和費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法收入和費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之間的差異，其確認(rèn)方法是利潤(rùn)表債務(wù)法。利潤(rùn)表債務(wù)法下的時(shí)間性差異列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款借項(xiàng)或貸項(xiàng)不能完全反映資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)。暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)之間的差異，其確認(rèn)方法是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債可以完全反映資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)。第三，二者對(duì)所得稅費(fèi)用的影響不同。除了計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外，其他暫時(shí)性差異的存在會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的跨期攤配，從而使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額不盡一致。因此，時(shí)間性差異僅影響所得稅費(fèi)用，而暫時(shí)性差異不僅會(huì)影響所得稅費(fèi)用，還可能影響所有者權(quán)益或商譽(yù)。第四，兩者涵蓋的范圍不同。一般而言，利潤(rùn)表項(xiàng)目的變化都引起資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的直接變化，但是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化卻并一定引起損益表項(xiàng)目的產(chǎn)業(yè)化。例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，不會(huì)影響利潤(rùn)表，因而不構(gòu)成時(shí)間性差異。也就是說(shuō)，暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異，暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異揭示的內(nèi)容更加廣泛。

三、對(duì)其他暫時(shí)性差異的進(jìn)一步研究

通過(guò)上述討論，一項(xiàng)時(shí)間性差異都存在對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異；暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。因?yàn)榇嬖谄渌麜簳r(shí)性差異，所以按暫時(shí)性差異確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)不一定配比。以下情況將導(dǎo)致產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異，可稱(chēng)為其他暫時(shí)性差異：（1）企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。企業(yè)并購(gòu)成本低于被并購(gòu)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，則要將折價(jià)按購(gòu)入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，但計(jì)稅時(shí)通常不對(duì)并購(gòu)成本進(jìn)行調(diào)整。這樣，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，而非時(shí)間性差異。（2）投資收益形成的暫時(shí)性差異。投資方需要將子公司的利潤(rùn)作為投資收益入賬并調(diào)整了股權(quán)投資賬面金額，但卻不能確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)，因而產(chǎn)生了一項(xiàng)暫時(shí)性差異。（3）直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)所引起的暫時(shí)性差異。有些公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，不影響收益，也不影響計(jì)稅基礎(chǔ)，因而不產(chǎn)生時(shí)間性差異，但卻產(chǎn)生暫時(shí)性差異。（4）稅收減免形成的暫時(shí)性差異。企業(yè)所得稅法規(guī)定，產(chǎn)品研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以從本期應(yīng)納稅所得額中加計(jì)50%扣除?？煽鄢邪l(fā)費(fèi)用的金額大于研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的差異會(huì)給納稅人帶來(lái)稅收利益，即遞延所得稅資產(chǎn)，而且該利益不會(huì)在以后來(lái)期間轉(zhuǎn)回，因而也不會(huì)形成時(shí)間性差異。

參 考 文 獻(xiàn)

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