淺析新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理

【摘要】新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)盈余管理的影響，主要體現(xiàn)在新會計(jì)準(zhǔn)則縮小了企業(yè)盈余管理空間，新會計(jì)準(zhǔn)則為盈余管理開“新路”等方面。新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)可利用資產(chǎn)減值、研發(fā)支出的部分資本化規(guī)定、公允價(jià)值和借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大等途徑來實(shí)現(xiàn)盈余管理。企業(yè)在實(shí)現(xiàn)盈余管理時，應(yīng)對新會計(jì)準(zhǔn)則的影響予以重視，分析企業(yè)利用新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的內(nèi)容和方法，預(yù)估企業(yè)利用新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈佘管理的廣度、深度和頻度；研究近期審計(jì)和證券監(jiān)管的對策，制定長遠(yuǎn)的治理規(guī)劃。從而確保會計(jì)信息的質(zhì)量，維護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的利益，優(yōu)化社會資源配置，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)、良性發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】新會計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)盈余管理；途徑

1.盈余管理概述

1.1盈余管理的概念

盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場價(jià)值最大化目標(biāo)，在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過會計(jì)政策的選擇，來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。

1.2盈余管理的行為特征

一是盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，它包括經(jīng)理人員和董事會。二是盈余管理的客體是企業(yè)對外報(bào)告的盈佘信息。在美國會計(jì)學(xué)家凱瑟琳·雪珀的定義中，盈余管理不僅僅指對會計(jì)收益的調(diào)整和控制，而且包括對其他會計(jì)信息的披露的管理。三是盈余管理的目的是盈余管理主體自身利益的最大化。其中又包括管理人員自身利益的最大化和董事會成員所代表的股東利益的最大化。

2.新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)盈余管理的影響分析

2.1新會計(jì)準(zhǔn)則縮小了企業(yè)盈余管理空間

（1）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不再成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的法寶。在新會計(jì)準(zhǔn)則出臺之前，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回是企業(yè)調(diào)節(jié)利潤最常用的手段之一。原因在于舊的會計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，這導(dǎo)致很多企業(yè)，尤其是那些在前一年已經(jīng)出現(xiàn)虧損的企業(yè)，為了避免三年虧損被ST、PT，往往在當(dāng)年大力計(jì)提減值準(zhǔn)備，使勁大虧一筆，而在第二年予以轉(zhuǎn)回，調(diào)增利潤，以實(shí)現(xiàn)“盈利”，其實(shí)質(zhì)上，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績并未發(fā)生變化。這種手段在管理層收購時備受青睞。

（2）新會計(jì)準(zhǔn)則合并報(bào)表范圍的變化減小了通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤。新會計(jì)準(zhǔn)則對同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理做了新的規(guī)定，要求以賬面價(jià)值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)，跳過公允價(jià)值的使用，以避免利潤調(diào)控。在我國“公允價(jià)值”一直是會計(jì)計(jì)量中的“軟肋”，其干擾因素大，準(zhǔn)確性差。

2.2新會計(jì)準(zhǔn)則為盈余管理開“新路”

（1）新會計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)通過債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理提供了新空間。新準(zhǔn)則改變以往將債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或縮減的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，轉(zhuǎn)而將其計(jì)入營業(yè)外收入，作為當(dāng)期收益。這項(xiàng)規(guī)定，將為企業(yè)通過債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤打開方便之門，使那些無力償還債務(wù)的企業(yè)， 一旦獲得債務(wù)全部豁免或部分減免，其收益將直接反映到當(dāng)期利潤中，使得企業(yè)的賬面業(yè)績發(fā)生變化，而且愈是虧損較重、負(fù)債較多的企業(yè)，其調(diào)節(jié)利潤的空問就愈大。

（2）非貨幣性交易引入公允價(jià)值計(jì)量屬性增加企業(yè)盈余管理的可能性。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 7 號—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，如果非貨幣性交換同時滿足以下兩個條件，應(yīng)以公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：一是交換具有商業(yè)性質(zhì)； 二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。對于第一個條件，那些想以此為契機(jī)進(jìn)行盈余管理、調(diào)節(jié)利潤的企業(yè)，必會想方設(shè)法讓關(guān)聯(lián)方的非貨幣交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而對商業(yè)實(shí)質(zhì)的劃定界限模糊，第一條件的成立就有很大可能。對于第二條件，由于引入了公允價(jià)值，這使得公允價(jià)值的真實(shí)與否成為關(guān)鍵。在我國“公允價(jià)值”的成熟操作環(huán)境尚未完全形成，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評出的“公允價(jià)格”往往并不公允，這使得企業(yè)為了盈余管理的需要，有可能買通評估機(jī)構(gòu)，得出有利于自己的價(jià)格。

（3）無形資產(chǎn)的新規(guī)定可能成為企業(yè)盈余管理新的著眼點(diǎn)。新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷不再局限于直線法，攤銷年限也不再固定，企業(yè)有可能通過改變無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來進(jìn)行盈余管理。

（4）新增的《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則為企業(yè)盈余管理辟出新徑。《投資性房地產(chǎn)》新準(zhǔn)則在保留現(xiàn)行成本模式的情況下又引入了公允價(jià)值，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動差額計(jì)入當(dāng)期損益。利用此規(guī)定，企業(yè)可能通過從關(guān)聯(lián)的企業(yè)低價(jià)購入土地使用權(quán)等房地性資產(chǎn)，然后利用價(jià)值重估增值的方式進(jìn)行盈余管理，增加利潤。在以往，房地產(chǎn)只有在賣出后才能確認(rèn)收益，而在新準(zhǔn)則下，只需進(jìn)行價(jià)值重估便可確認(rèn)收益了，這給企業(yè)進(jìn)行盈余管理開辟了新徑。

3.新會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈佘管理的途徑

3.1利用資產(chǎn)減值

新會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍，除原先要求計(jì)提的“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)各以外，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)以及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)，均應(yīng)在會計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應(yīng)提取減值準(zhǔn)備。

3.2利用研發(fā)支出的部分資本化規(guī)定

新準(zhǔn)則把過去計(jì)入當(dāng)期損益的研究與開發(fā)費(fèi)用劃分為兩個階段：研究階段支出計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出允許資本化計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。但對于開發(fā)項(xiàng)目是否具有可行性，企業(yè)是否具有完成該項(xiàng)目并使用或出售的意圖，企業(yè)是否能證明開發(fā)的新產(chǎn)品、新技術(shù)存在市場等問題的確定都需要會計(jì)的職業(yè)判斷。會計(jì)的職業(yè)判斷主觀性很強(qiáng)，這為企業(yè)盈余管理提供了很大的空間。

3.3利用公允價(jià)值

新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易和金融工具、企業(yè)合并等非共同控制類型中和債務(wù)重組等方面均引用了公允價(jià)值計(jì)量模式，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性，更有助于相關(guān)利益使用人做出正確的決策，然而在現(xiàn)有的市場條件下，多數(shù)行業(yè)缺乏相關(guān)的活躍市場，外部公允價(jià)值參數(shù)獲取仍不透明，公允價(jià)值計(jì)量確定難度較大，這就削弱了公允價(jià)值的可靠性，同時也將會導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可操作性加大。

3.4利用借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大

舊準(zhǔn)則規(guī)定可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，而新準(zhǔn)則規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等，擴(kuò)大了可資本化的資產(chǎn)范圍，隨之可資本化的借款范圍，使專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，擴(kuò)大借款利息資本化的范圍。

4.新準(zhǔn)則下規(guī)范企業(yè)盈余管理的建議

一是規(guī)范企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，健全企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制體系；二是進(jìn)一步完善相關(guān)的法律法規(guī)。企業(yè)的盈余管理行為一般是在會計(jì)準(zhǔn)則未明確規(guī)定時發(fā)生的，所以要做好會計(jì)準(zhǔn)則的完善工作；三是加強(qiáng)評估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，提高相關(guān)人員素質(zhì)。我國《注冊會計(jì)師法》對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任規(guī)定得不夠具體，尤其是對第三者（報(bào)表的使用者）應(yīng)負(fù)有的法律責(zé)任基本上沒有明確的規(guī)定。這就使得注冊會計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中基本上不對企業(yè)盈余管理狀況做揭示，從而使報(bào)表使用者因使用失真的會計(jì)信息而導(dǎo)致決策的失誤。因此，有效提高會計(jì)信息的可靠性，減少企業(yè)的盈余管理，一方面需要規(guī)范評估業(yè)務(wù)，提高評估質(zhì)量；另一方面需要加強(qiáng)評估人員專業(yè)素質(zhì)、法律觀念同時進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)道德教育。

總之，企業(yè)應(yīng)對新會計(jì)準(zhǔn)則的影響予以重視，分析企業(yè)利用新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的可能內(nèi)容、方式、方法，預(yù)估企業(yè)利用新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈佘管理的廣度、深度和頻度，研究近期審計(jì)和證券監(jiān)管的對策，制定長遠(yuǎn)的治理規(guī)劃。只有這樣，才能確保會計(jì)信息的質(zhì)量，維護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的利益，優(yōu)化社會資源配置，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、良性發(fā)展。

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