淺析我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機(jī)制的構(gòu)建

【摘要】近幾年來(lái)，我國(guó)在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)方面邁出了較大步伐，特別2006 年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破， 會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化水平明顯提高。但是會(huì)計(jì)造假、舞弊問(wèn)題仍未得到有效遏制。由于高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并不一定能產(chǎn)生高質(zhì)量的財(cái)務(wù)披露，單純強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)于事無(wú)補(bǔ)，關(guān)鍵在于現(xiàn)有制度下根深蒂固的會(huì)計(jì)實(shí)踐。本文旨在探討我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機(jī)制的構(gòu)建問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】我國(guó)；會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機(jī)制；構(gòu)建

1.我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行現(xiàn)狀

在我國(guó)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行不外乎：強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，發(fā)揮以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩、以政府監(jiān)督為主導(dǎo)、以行業(yè)自律為從屬的三位一體的整體功效，界定財(cái)政、審計(jì)、證券、金融、稅務(wù)、會(huì)計(jì)監(jiān)管的職能和范圍，加大對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰力度等。表面上看，這是一個(gè)比較完整和無(wú)懈可擊的會(huì)計(jì)監(jiān)督（執(zhí)行）體系， 但仍然與令人困惑不解的現(xiàn)狀形成極大的反差?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定了財(cái)政部負(fù)責(zé)《會(huì)計(jì)法》實(shí)施， 對(duì)各會(huì)計(jì)主體進(jìn)行監(jiān)督， 但這種會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是通過(guò)定期或不定期的檢查來(lái)進(jìn)行的， 尚未建立起系統(tǒng)化、規(guī)范化的執(zhí)行機(jī)制。我國(guó)行政主導(dǎo)型的會(huì)計(jì)法執(zhí)行路徑不同于美國(guó)等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的司法型路徑，《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)行目前主要著眼于整頓會(huì)計(jì)工作秩序，治理會(huì)計(jì)信息失真，處罰違法單位與個(gè)人，是一種典型的執(zhí)法活動(dòng)。總之，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行是我國(guó)目前會(huì)計(jì)法制建設(shè)中最為薄弱的一環(huán)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行效果現(xiàn)狀令人擔(dān)憂。

2.會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機(jī)制的構(gòu)建

2.1會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的自我執(zhí)行機(jī)制

一是信譽(yù)機(jī)制。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的有效執(zhí)行，首先要求會(huì)計(jì)人員和高管層準(zhǔn)確地理解和掌握會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用。然而，會(huì)計(jì)造假案件接二連三，問(wèn)題的根源在于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的主要參與人——經(jīng)理層，而經(jīng)理層能否誠(chéng)信披露首先取決于經(jīng)理信譽(yù)機(jī)制。與法律相比，信譽(yù)機(jī)制是一種成本更低的維持交易秩序的機(jī)制，法律的判決和執(zhí)行依賴于當(dāng)事人對(duì)信譽(yù)的重視程度。產(chǎn)權(quán)是信譽(yù)機(jī)制的基礎(chǔ)，目前我國(guó)企業(yè)不講信譽(yù)的最根本原因在于企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清晰， 企業(yè)或契約當(dāng)事人無(wú)須對(duì)自己的行為承擔(dān)責(zé)任，單方面守信，也不可能從重視信譽(yù)資本中獲得利益，當(dāng)然就沒(méi)有必要和積極性講信譽(yù)了。值得注意的是，信譽(yù)機(jī)制不僅適用于經(jīng)理層，也適用于所有參與人。

二是公司內(nèi)外部治理機(jī)制。在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機(jī)制中，內(nèi)部公司治理機(jī)制一方面表現(xiàn)在通過(guò)權(quán)力制約防止違背會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的情況，如設(shè)立獨(dú)立董事：當(dāng)董事會(huì)被管理層控制時(shí)， 獨(dú)立董事被期望發(fā)揮制約作用。另一方面表現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)和董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況的日常審查以及權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)。審計(jì)委員會(huì)一直被認(rèn)為是保證會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有效執(zhí)行的極為重要的內(nèi)部公司治理機(jī)制。此外，對(duì)經(jīng)理人的財(cái)務(wù)報(bào)告行為的監(jiān)督還必須依賴于外部治理機(jī)制：諸如資本市場(chǎng)及信息中介治理機(jī)制（如市場(chǎng)信號(hào)傳遞、獨(dú)立審計(jì)）、控制權(quán)爭(zhēng)奪等。值得注意的是，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)自我執(zhí)行中，審計(jì)監(jiān)證環(huán)節(jié)的股東利益導(dǎo)向和注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性非常關(guān)鍵。

三是公眾媒體機(jī)制。公眾和媒體對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的監(jiān)督也是英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的有機(jī)組成部分，英國(guó)三大監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)的調(diào)查線索往往都來(lái)自于公眾對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)疑和媒體的評(píng)論。與此同時(shí)監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果也通過(guò)媒體向公眾公布，以起到相互監(jiān)督、相互牽制、相互促進(jìn)的作用。對(duì)全球不同國(guó)家的比較研究表明，新聞媒體的輿論自由程度與政府效率、廉潔程度、證券市場(chǎng)發(fā)展水平之間存在著很強(qiáng)的正相關(guān)性，新聞?shì)浾摰莫?dú)立性和自由空間、新聞媒體機(jī)構(gòu)自身的治理機(jī)制和自律機(jī)制、新聞?shì)浾摰挠行浴?zhǔn)確性、專業(yè)性和客觀性影響媒體監(jiān)督的效能。在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行過(guò)程中，不能忽視公眾媒體的作用。

2.2會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制

一是制度化的監(jiān)督體系。不同國(guó)家會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的制度化監(jiān)督體系也是不同的。美國(guó)主要為PCAOB（公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)）和SEC，英國(guó)主要為 FRRP（財(cái)務(wù)報(bào)告審核委員會(huì)）和 DTI（貿(mào)工部），我國(guó)則以財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)為主。特別值得一提的是，英國(guó)在財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下設(shè)置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的同時(shí)，又設(shè)置獨(dú)立的由專業(yè)人士組成的財(cái)務(wù)報(bào)告審核委員會(huì)（FRRP），其主要職責(zé)是根據(jù)投訴或者媒體的評(píng)論對(duì)企業(yè)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有遵循公司法和適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)詢問(wèn)和調(diào)查，并采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。在全球加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管的大潮下，由政府建議，F(xiàn)RRP于2003年8月修改了自己的操作規(guī)程，允許對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況采取積極主動(dòng)的審查措施。如果經(jīng)過(guò)審查認(rèn)定公司存在違背會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)情況后，F(xiàn)RRP可要求公司自愿作出相應(yīng)更正。如果公司不愿意，則正式移交法院，以決定存在問(wèn)題的報(bào)表違反了法律并強(qiáng)制要求公司修改報(bào)表。FRRP還可向媒體說(shuō)明有關(guān)信息。同時(shí) FRRP 必須公告每—項(xiàng)調(diào)查的結(jié)果，在公告中應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)要闡述調(diào)查所涉及的會(huì)計(jì)或者法律問(wèn)題以及所采取的相應(yīng)措施。

二是司法介入機(jī)制。司法介入是指?jìng)€(gè)人、組織或公訴人根據(jù)企業(yè)違背會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所造成的損失向法院起訴，并由法庭依據(jù)事實(shí)和法律追究責(zé)任人民事或刑事責(zé)任的過(guò)程。我國(guó)目前關(guān)于上市公司會(huì)計(jì)信息披露法律責(zé)任體系中，是以行政責(zé)任為主輔之以刑事責(zé)任和民事責(zé)任， 其中關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。當(dāng)前因會(huì)計(jì)造假發(fā)生訴訟已成為證券民事糾紛的一種常見(jiàn)形式。在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行中，國(guó)際上一個(gè)比較通行的做法是股東集體訴訟制度：在法律上允許一人或數(shù)人代表其他具有共同利害關(guān)系人提起訴訟，訴訟的判決對(duì)所有共同利益人有效，這樣可以大大降低訴訟成本，提高訴訟效率。與股東集體訴訟密切相關(guān)的是分配舉證責(zé)任，由于信息的不對(duì)稱，由公司及中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)部分舉證責(zé)任更為合理。此外，為保證賠償?shù)膶?shí)現(xiàn)，對(duì)公司的董事以及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)等投保責(zé)任險(xiǎn)或建立證券市場(chǎng)賠償基金也是普遍的做法。同時(shí)，法庭執(zhí)法也經(jīng)常與機(jī)構(gòu)監(jiān)管相聯(lián)系，機(jī)構(gòu)監(jiān)管者可以把調(diào)查的問(wèn)題移交法院，通過(guò)公訴人追究責(zé)任人的民事或刑事責(zé)任，并要求重編報(bào)表。

2.3會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的自我執(zhí)行機(jī)制與強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制雙管齊下

現(xiàn)實(shí)觀察表明，包括會(huì)計(jì)契約在內(nèi)的契約交易的執(zhí)行，很少直接由法律去執(zhí)行，大多數(shù)都是依賴于締約當(dāng)事人的信譽(yù)機(jī)制來(lái)執(zhí)行的。然而，如果沒(méi)有強(qiáng)制機(jī)制作為后盾和威懾力量存在，人們也沒(méi)有積極性建立信譽(yù)和利用信譽(yù)機(jī)制來(lái)履約。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施必須要基于自我實(shí)施和強(qiáng)制實(shí)施的耦合。外在制度的有效性在很大程度上取決于它們是否與內(nèi)在演變出來(lái)的制度互補(bǔ)。

法律作為會(huì)計(jì)契約的強(qiáng)制履行機(jī)制，其優(yōu)勢(shì)在于國(guó)家權(quán)威的存在，在于法庭被假定能夠以客觀、公正的態(tài)度裁決會(huì)計(jì)契約糾紛，然而不一定有效率。與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的強(qiáng)制執(zhí)行相比，自我執(zhí)行機(jī)制（尤其信譽(yù)機(jī)制）是一種成本最低、更有效率的維持交易秩序的機(jī)制。自我執(zhí)行機(jī)制運(yùn)行良好可以大大減少對(duì)強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制的要，節(jié)約交易成本，而沒(méi)有自我執(zhí)行機(jī)制作為基礎(chǔ)，外在強(qiáng)制履行機(jī)制的運(yùn)行要么不可能，要么成本高昂。另一方面，如果沒(méi)有完善的強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制，尤其是法律機(jī)制作為后盾和威懾力量存在， 人們也沒(méi)有積極性建立信譽(yù)和利用信譽(yù)機(jī)制來(lái)履約。外在執(zhí)行機(jī)制往往增強(qiáng)締約伙伴的信心，然而，嚴(yán)重依賴外在性的強(qiáng)制有可能削弱內(nèi)在制度，內(nèi)在制度往往更靈活，成本更低。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的自我實(shí)施才是根本、強(qiáng)制實(shí)施是保證，二者相輔相成。

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