“營(yíng)改增”對(duì)鑒證服務(wù)類企業(yè)的稅負(fù)影響

【摘要】2012年7月31日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、浙江等8個(gè)?。ㄖ陛犑校?012年12月1日起，浙江要完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。本文以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，闡述稅改帶來(lái)的新變化，并分析各種變化對(duì)鑒證咨詢服務(wù)類企業(yè)的稅負(fù)影響，為試點(diǎn)范圍內(nèi)的相關(guān)企業(yè)提供參考。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)業(yè)稅 增值稅 現(xiàn)代服務(wù)業(yè)

2012年7月31日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、浙江等8個(gè)?。ㄖ陛犑校本┦袘?yīng)于2012年9月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換，江蘇省、安徽省應(yīng)于同年10月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換，福建省、廣東省應(yīng)于同年11月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換，天津市、浙江省、湖北省應(yīng)于同年12月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。其中，“交通運(yùn)輸業(yè)”是以現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅稅目中的“交通運(yùn)輸業(yè)”為藍(lán)本，包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸?！安糠脂F(xiàn)代服務(wù)業(yè)”當(dāng)中，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃和鑒證咨詢。鑒證咨詢服務(wù)被列為營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的十項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)之一，主要涉及到會(huì)計(jì)、稅務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估、律師、房地產(chǎn)土地估價(jià)、工程造價(jià)、專利代理等七類具有鑒證職能事務(wù)所（公司）。筆者將以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，闡述稅改帶來(lái)的新變化，并分析各種變化對(duì)鑒證咨詢服務(wù)類企業(yè)的稅負(fù)影響，為試點(diǎn)范圍內(nèi)的相關(guān)企業(yè)提供參考。

一　“營(yíng)改增”稅制改革的理論分析

我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分立并行。其中，增值稅的征稅范圍覆蓋了大部分第二產(chǎn)業(yè)行業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則課征營(yíng)業(yè)稅。這種劃分行業(yè)分別適用不同稅制的做法，日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性。

1．增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條

增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的辦法，不僅增加了政府財(cái)政收入，而且不過(guò)多增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，具有“中性”的優(yōu)點(diǎn)。但是要充分發(fā)揮增值稅的獨(dú)有特性，前提之一就是增值稅的稅基應(yīng)盡可能擴(kuò)寬，盡可能包含所有的商品交易及服務(wù)活動(dòng)。現(xiàn)行稅制中增值稅征稅范圍還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠廣泛，因而常常造成經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中增值稅的抵扣鏈條中斷，中性效應(yīng)未能充分釋放。

2．將我國(guó)大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對(duì)服務(wù)業(yè)的發(fā)展造成了不利影響

由于營(yíng)業(yè)稅是對(duì)營(yíng)業(yè)額全額征稅，且無(wú)法抵扣，不可避免地會(huì)使企業(yè)為避免重復(fù)征稅而傾向于“小而全”、“大而全”模式，進(jìn)而影響生產(chǎn)投資決策，分散了企業(yè)的產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢(shì)。比如，由于企業(yè)外購(gòu)服務(wù)所含營(yíng)業(yè)稅無(wú)法得到抵扣，企業(yè)更愿意自行提供所需服務(wù)而非外購(gòu)服務(wù)，導(dǎo)致服務(wù)生產(chǎn)內(nèi)部化，不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展。同時(shí)，出口適用零稅率是國(guó)際通行的做法，但由于我國(guó)服務(wù)業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅，在出口時(shí)無(wú)法退稅，導(dǎo)致服務(wù)含稅出口。與其他對(duì)服務(wù)業(yè)課征增值稅的國(guó)家相比，我國(guó)的服務(wù)出口由此易在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。

3．兩套稅制并行造成一些稅收征管困境

在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，商品和服務(wù)捆綁銷售的行為越來(lái)越多，形式越來(lái)越復(fù)雜，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各自的比例也越來(lái)越難，這給兩稅的劃分標(biāo)準(zhǔn)提出了挑戰(zhàn)。再如，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，某些傳統(tǒng)商品和服務(wù)的區(qū)別越來(lái)越難以清晰界定，是適用增值稅還是營(yíng)業(yè)稅的難題也就隨之產(chǎn)生。

二　試點(diǎn)方案的政策變化要點(diǎn)

1．征稅范圍

鑒證咨詢服務(wù)被列為營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)之一，包括認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)。認(rèn)證服務(wù)，是指具有專業(yè)資質(zhì)的單位利用檢測(cè)、檢驗(yàn)、計(jì)量等技術(shù)，證明產(chǎn)品、服務(wù)、管理體系符合相關(guān)技術(shù)規(guī)范、相關(guān)技術(shù)規(guī)范的強(qiáng)制性要求或者標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。鑒證服務(wù)，是指具有專業(yè)資質(zhì)的單位，為委托方的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及有關(guān)資料進(jìn)行鑒證，發(fā)表具有證明力的意見(jiàn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括會(huì)計(jì)、稅務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估、律師、房地產(chǎn)土地評(píng)估、工程造價(jià)的鑒證。咨詢服務(wù)，是指提供和策劃財(cái)務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作和流程管理等信息或者建議的業(yè)務(wù)活動(dòng)。目前還未將“代理記賬”財(cái)稅類服務(wù)納入試點(diǎn)范疇，因此代理記賬收入還是按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策繳稅。

2．一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條新增了小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)暫定為應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬(wàn)元（含本數(shù)）以下。原有的增值稅條例實(shí)施細(xì)則中對(duì)小規(guī)模納稅人的規(guī)定是，從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅銷售額）在50萬(wàn)元以下（含本數(shù)）的；　除上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以下的。超過(guò)小規(guī)模納稅人銷售額標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)可申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。

3．計(jì)稅依據(jù)

營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，其計(jì)稅依據(jù)為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，含全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，并包含了營(yíng)業(yè)稅。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改征增值稅后，其計(jì)稅依據(jù)為不含增值稅的營(yíng)業(yè)額。

4．稅率

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%。小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的征收率為3%。

三　營(yíng)改增對(duì)鑒證咨詢服務(wù)類企業(yè)的稅負(fù)影響

1．代理記賬未納入試點(diǎn)范疇的影響

“代理記賬”屬于涉稅服務(wù)的常規(guī)項(xiàng)目，很多會(huì)計(jì)師（稅務(wù)師）事務(wù)所會(huì)向客戶提供代理記賬服務(wù)。因此，“代理記賬”未被納入咨詢服務(wù)范疇，一方面人為地增加了會(huì)計(jì)師（稅務(wù)師）事務(wù)所使用發(fā)票的難度，鑒證咨詢業(yè)務(wù)屬于增值稅征收范圍，事務(wù)所需要向客戶開(kāi)具增值稅發(fā)票，而“代理記賬”服務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，事務(wù)所又需要向客戶開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票；另一方面，不利于稅務(wù)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)核算，因?yàn)檫@種安排導(dǎo)致事務(wù)所存在兼營(yíng)問(wèn)題，它要求事務(wù)所在內(nèi)部核算上必須分清相應(yīng)的應(yīng)稅收入，才能進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。如果稅務(wù)師事務(wù)所屬于小規(guī)模納稅人，則需要將不同稅種的收入分別核算，各自確定其計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額。因?yàn)槭聞?wù)所如果不分別核算收入的話，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)要求從高適用現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅5%的稅率。

2．計(jì)稅依據(jù)變化的影響

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅計(jì)稅依據(jù)的確定將隨著價(jià)內(nèi)稅向價(jià)外稅的改變而發(fā)生變化。以從事審計(jì)業(yè)務(wù)為主的聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，假設(shè)除營(yíng)業(yè)稅金以外的各項(xiàng)成本費(fèi)用無(wú)變化。

第一，假設(shè)該所已申請(qǐng)為一般納稅人，實(shí)施“營(yíng)改增”前后，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)比表1所示。實(shí)施“營(yíng)改增”后，計(jì)稅依據(jù)減少了34萬(wàn)元，使利潤(rùn)總額降低4萬(wàn)元，按照25%企業(yè)所得稅率計(jì)算，約減少所得稅支出4×25%=1萬(wàn)元。

第二，假設(shè)該所已申請(qǐng)為小規(guī)模納稅人，實(shí)施“營(yíng)改增”前后，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)比如下：

上表可見(jiàn)，實(shí)施“營(yíng)改增”后，計(jì)稅依據(jù)減少了18萬(wàn)元，使利潤(rùn)總額降低為5萬(wàn)元，按照25%企業(yè)所得稅率計(jì)算，約減少所得稅支出5萬(wàn)元×25%=1.25萬(wàn)元。

3．稅率變化的影響

部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅改前適用“服務(wù)業(yè)”營(yíng)業(yè)稅稅目，稅率5%。稅改后，一般納稅人適用增值稅低檔稅率6%，小規(guī)模納稅人適用稅率3%。表面上看，一般納稅人稅率增長(zhǎng)1%，實(shí)際上有兩種因素將會(huì)導(dǎo)致稅改后稅負(fù)降低。

第一，價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)外稅。仍以聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所2012年和2013年數(shù)據(jù)對(duì)比分析，2012年應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅30萬(wàn)元，2013年應(yīng)繳增值稅566萬(wàn)元×6%=34萬(wàn)元，若考慮到可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅負(fù)將降低。若事務(wù)所為小規(guī)模納稅人，2012年應(yīng)繳增值稅為582萬(wàn)元×3%=17萬(wàn)元，稅負(fù)更是顯著下降。

第二，存在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。盡管鑒證服務(wù)類企業(yè)以智力和知識(shí)為其主要的生產(chǎn)要素，但其接受的各種服務(wù)一樣可以作為其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

假如聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所600萬(wàn)元營(yíng)業(yè)收入所對(duì)應(yīng)的服務(wù)成本15%可以取得增值稅專用發(fā)票，按照6%～17%稅率平均概算也可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額至少6萬(wàn)元，那么2013年應(yīng)繳增值稅有望減少至34－6＝28萬(wàn)元，稅負(fù)將有所降低，加上所得稅收入降低而減少的所得稅支出，所以利用好營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策，還是能為試點(diǎn)擴(kuò)圍范圍內(nèi)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適當(dāng)降低稅負(fù)，帶來(lái)利好。

另外，假設(shè)聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所年應(yīng)稅服務(wù)銷售額低于500萬(wàn)元，則不能成為增值稅一般納稅人，按照小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅，征收率為3%，也遠(yuǎn)低于營(yíng)業(yè)稅5%的稅率。

4．鑒證服務(wù)協(xié)作項(xiàng)目面臨重復(fù)征稅窘境

目前，咨詢總分包服務(wù)還未實(shí)行營(yíng)業(yè)稅“差額納稅”的特殊政策，這造成了咨詢服務(wù)類企業(yè)協(xié)作項(xiàng)目可能重復(fù)納稅。即總承包人需按與客戶簽訂的合同金額納稅，而協(xié)作單位也要依據(jù)分包協(xié)議金額申報(bào)納稅。但是，稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，聯(lián)手為客戶提供服務(wù)的情形越來(lái)越常見(jiàn)，如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅體制，在一定程度上會(huì)影響和制約行業(yè)的發(fā)展。

《上海市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)本市營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法》規(guī)定，對(duì)七類具有鑒證職能事務(wù)所之間開(kāi)展協(xié)作項(xiàng)目實(shí)行營(yíng)業(yè)稅差額征稅，即對(duì)上海市有鑒證職能的會(huì)計(jì)、稅務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估、律師、房地產(chǎn)土地估價(jià)、工程造價(jià)、專利代理等七類具有鑒證職能事務(wù)所（公司）之間開(kāi)展協(xié)作項(xiàng)目，視同代理業(yè)務(wù)，可按取得的全部收入扣除支付給協(xié)作方相關(guān)費(fèi)用后的余額為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。因此，上海試點(diǎn)“營(yíng)改增”后，按照相關(guān)政策規(guī)定，上海的鑒證咨詢類企業(yè)如果存在總分包服務(wù)，可按取得的全部收入扣除支付給協(xié)作方相關(guān)費(fèi)用后的余額作為銷售額計(jì)算繳納增值稅。

除上海市外，其他地區(qū)包括即將參與第二批“營(yíng)改增”試點(diǎn)的地區(qū)都還沒(méi)有類似上海市的相關(guān)政策。因此，其他地區(qū)此類總分包服務(wù)在“營(yíng)改增”后該如何計(jì)算繳納增值稅，值得進(jìn)一步研究。

四　結(jié)語(yǔ)

對(duì)于原適用5%營(yíng)業(yè)稅稅率的咨詢鑒證服務(wù)企業(yè)，試點(diǎn)后適用一般納稅人增值稅稅率為6%或者小規(guī)模納稅人增值稅率3%。按照試點(diǎn)方案，事務(wù)所若申請(qǐng)為一般納稅人，鑒證類和咨詢類業(yè)務(wù)的應(yīng)稅收入按照6%的稅率計(jì)征增值稅。從理論上講，實(shí)行增值稅后，由于事務(wù)所在采購(gòu)環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)的增值稅可以抵扣，事務(wù)所總體稅負(fù)應(yīng)該有可能獲得一定程度的降低。但是，實(shí)際上事務(wù)所由于可抵扣進(jìn)項(xiàng)很少，若籌劃不到位可能導(dǎo)致一定程度上的稅負(fù)提高。事務(wù)所為“人合組織”，主要成本構(gòu)成中固定資產(chǎn)成本和人工費(fèi)用成本較高，如工資、薪金、房屋租金、業(yè)務(wù)信息費(fèi)、交通食宿等。而這些成本很多情況下是不能獲得增值稅發(fā)票的，因而不能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少，事務(wù)所最終稅負(fù)可能比以前更高。所以，“營(yíng)改增”新政能否使企業(yè)受益，企業(yè)需要在仔細(xì)研究政策的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)的具體情況來(lái)申請(qǐng)一般納稅人或是小規(guī)模納稅人。

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