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    淺議“拆一還一”的稅收處理

    2012-12-29 00:00:00伍剛
    北方經(jīng)濟(jì) 2012年24期

    【摘要】舊城改造中,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商需對(duì)舊房所有人進(jìn)行補(bǔ)償,本文試就 “拆一還一”補(bǔ)償方式的涉稅問(wèn)題進(jìn)行探討,以供同仁參考。

    【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)拆遷 拆一還一 稅務(wù)處理

    一 “拆一還一”的含義

    根據(jù)《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》的規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償形式可歸納為兩種:一種是貨幣補(bǔ)償,拆遷人將被拆除房屋的價(jià)值,以貨幣結(jié)算方式補(bǔ)償給被拆遷人。另一種是房屋調(diào)換。拆遷人以自建或外購(gòu)的房屋補(bǔ)償給被拆遷人,使原所有人繼續(xù)保持其對(duì)房屋的所有權(quán),這就是我們通常所說(shuō)的“拆一還一” 實(shí)物補(bǔ)償形式。

    二 “拆一還一”的稅收處理

    房地產(chǎn)公司將自己所擁有的不動(dòng)產(chǎn)(自建或外購(gòu))補(bǔ)償給被拆遷人,房地產(chǎn)公司獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益,實(shí)際上是以房屋換被拆遷人的土地使用權(quán),即使其中涉及價(jià)差補(bǔ)款,一般金額不大,屬于典型的非貨幣交易。

    1.營(yíng)業(yè)稅

    第一,自建房用于補(bǔ)償。根據(jù)國(guó)稅函發(fā)[1995]549號(hào)文:對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分,由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類(lèi)住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。即:償還面積與拆遷面積相等的,按成本價(jià)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)超出拆遷建筑面積的部分,則應(yīng)按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定的順序確定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額,即以市場(chǎng)價(jià)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

    眾所周知,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本主要包含六大類(lèi)別,分別是:土地成本、前期費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、主體建安工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi),一般將土地成本以外的各大項(xiàng)費(fèi)用統(tǒng)稱(chēng)為“建安成本”或“工程成本”。國(guó)稅函發(fā)[1995]549號(hào)文沒(méi)有明確是指包含土地成本的總建造成本,還是僅指建安成本,但我們可從幾個(gè)地方性法規(guī)中,得到一些啟示。

    穗地稅發(fā)〔2000〕79號(hào):“同類(lèi)住宅房屋成本價(jià)”是指該房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價(jià)。

    珠地稅發(fā)〔2005〕415號(hào):考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地,開(kāi)發(fā)商不需對(duì)該土地支付成本,因此,補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再計(jì)算土地成本。

    從以上條規(guī)來(lái)看,拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)成本不應(yīng)簡(jiǎn)單等同于商品房開(kāi)發(fā)成本,應(yīng)不包括土地成本,以工程成本作為計(jì)稅依據(jù)。

    第二,外購(gòu)房屋用于安置。有兩種情況:一種是開(kāi)發(fā)公司先向第三方購(gòu)置房屋,再將房屋補(bǔ)償給被拆遷人;另一種是開(kāi)發(fā)公司與第三方約定好,直接將房屋過(guò)戶給指定的被拆遷戶。

    兩種情況涉及的營(yíng)業(yè)稅計(jì)征方法不一樣,下面分別說(shuō)明:

    對(duì)于第一種情況,開(kāi)發(fā)公司實(shí)質(zhì)是將其購(gòu)置的房屋銷(xiāo)售給被拆遷人,應(yīng)按財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文:?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán),以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額,計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

    對(duì)于第二種情況,由于開(kāi)發(fā)公司購(gòu)入房屋并沒(méi)有以自己為購(gòu)買(mǎi)人,而是指定將房屋直接過(guò)戶給被拆遷人,第三方將銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票直接開(kāi)具給被拆遷人,開(kāi)發(fā)公司相當(dāng)于以補(bǔ)償面積內(nèi)的價(jià)款支付貨幣補(bǔ)償給被拆遷戶,被拆遷戶委托開(kāi)發(fā)公司以購(gòu)置價(jià)向第三方房屋購(gòu)置房屋,收取的價(jià)差相當(dāng)于支付的手續(xù)費(fèi),開(kāi)發(fā)公司應(yīng)以收取的超面積價(jià)差按照“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。

    第三,貨幣安置拆遷的,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。由于被拆遷人一般是個(gè)人,無(wú)法取得發(fā)票。故房地產(chǎn)公司應(yīng)將政府的拆遷文件、補(bǔ)償合同、支付憑據(jù)以及領(lǐng)款花名冊(cè)、被拆遷人身份證復(fù)印件等保存完備,作為入賬依據(jù)。

    2.所得稅:

    根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第7條:企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為,應(yīng)視同銷(xiāo)售,于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)。

    拆一還一,屬于典型的非貨幣交易,屬于所得稅法中的視同銷(xiāo)售,銷(xiāo)售價(jià)款按市場(chǎng)價(jià)確認(rèn),于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。關(guān)于計(jì)稅成本的確定,房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為,要按公允價(jià)值對(duì)所還原的商品房視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入,同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

    3.土地增值稅

    根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文件第19條規(guī)定:房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等,發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)。

    根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的,安置用房視同銷(xiāo)售處理。

    以上規(guī)定和所得稅的規(guī)定一致,應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)確認(rèn)收入。同時(shí),確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

    4.個(gè)人所得稅

    財(cái)稅〔2005〕45號(hào):對(duì)被拆遷人按照國(guó)家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款,免征個(gè)人所得稅。

    5.契稅

    根據(jù)財(cái)稅〔2004〕134號(hào)規(guī)定:成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。

    因此,房地產(chǎn)公司支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)交契稅。

    根據(jù)《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定:“土地使用權(quán)交換、房屋交換,交換價(jià)格不相等的,由多交付貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款。交換價(jià)格相等的,免征契稅。”

    財(cái)稅〔2005〕45號(hào)規(guī)定:“對(duì)拆遷居民因拆遷重新購(gòu)置住房的,對(duì)購(gòu)房成交價(jià)格中相當(dāng)于拆遷補(bǔ)償款的部分免征契稅,成交價(jià)格超過(guò)拆遷補(bǔ)償?shù)模瑢?duì)超過(guò)部分征收契稅。”

    通過(guò)以上分析,“拆一還一”的補(bǔ)償方式涉及多個(gè)稅種,企業(yè)應(yīng)在發(fā)生此類(lèi)業(yè)務(wù)時(shí)注意相關(guān)稅收規(guī)定,做好規(guī)劃,以規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。

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