《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》之我見(jiàn)

【摘要】根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》多年施行經(jīng)驗(yàn)表明，規(guī)范的房地產(chǎn)市場(chǎng)稅收制度是國(guó)家組織財(cái)政收入、調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)、規(guī)范房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)行為的重要保障。但是該辦法中關(guān)于收入和成本的稅務(wù)處理不夠完善，不利于房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展，使得國(guó)家利益不能及時(shí)充分實(shí)現(xiàn)。本文擬就《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》關(guān)于收入和成本的稅務(wù)處理中計(jì)稅毛利率、預(yù)提費(fèi)用所存在的不足，提出幾點(diǎn)見(jiàn)解和建議，以期加強(qiáng)國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的宏觀調(diào)控，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)健康平穩(wěn)的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào) 加強(qiáng)調(diào)控 規(guī)范房地產(chǎn)

國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）是國(guó)家稅務(wù)總局于2009年3月6日發(fā)布，自執(zhí)行以來(lái)，多年來(lái)的實(shí)踐已表明，該文中關(guān)于收入和成本的稅務(wù)處理中幾個(gè)具體規(guī)定，存在不足，仍需進(jìn)一步完善。

一　完善國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件的意義

完善國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)，可以加強(qiáng)國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的宏觀調(diào)控，打擊炒房行為，堵塞房地產(chǎn)行業(yè)的稅收漏洞，從而更加有利于房地產(chǎn)企業(yè)健康平穩(wěn)的發(fā)展，最大限度地滿足人民群眾對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的期望，因而實(shí)施后的效果是肯定的和可展望的。

1．可緩解由計(jì)稅毛利率和預(yù)提費(fèi)用所導(dǎo)致的收入和成本的稅務(wù)處理中的混亂情況。

對(duì)于由計(jì)稅毛利率所最終導(dǎo)致的拖延稅款，通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商定級(jí)，實(shí)行基本稅率和拔高稅率并行的方法，最小地去減少其拖延的稅款。對(duì)于因預(yù)提費(fèi)用所導(dǎo)致的計(jì)稅成本減少的情況，通過(guò)規(guī)定繳納相應(yīng)部分稅款的最短期限，要求企業(yè)及時(shí)上繳，否則就實(shí)行相應(yīng)的懲罰措施的方法來(lái)及時(shí)收回稅款。

2．可滿足國(guó)家要求稅制對(duì)房地產(chǎn)調(diào)控應(yīng)起的作用

對(duì)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)中的第六條第二項(xiàng)的可通過(guò)調(diào)整，加大炒房成本，從而遏制并可能杜絕炒房者的欲望，打擊炒房現(xiàn)象。對(duì)《辦法》中第八條第四項(xiàng)的調(diào)整能使稅收征管更接近實(shí)際，從而能更好地貫徹國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控，并減弱地方政府對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行有效征管的干預(yù)。對(duì)《辦法》中第三十二條第一項(xiàng)的調(diào)整能提高房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商對(duì)稅法的遵從度，慎投資。以上結(jié)果有利于國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)的監(jiān)管和調(diào)控。

二　國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件所引發(fā)的幾個(gè)具體問(wèn)題

1．采用計(jì)稅毛利率法易誘使企業(yè)晚交或不交企業(yè)所得稅

第一，相關(guān)規(guī)定.關(guān)于計(jì)稅毛利率在第八條中規(guī)定：一是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%。二是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。三是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。

第二，該規(guī)定所引發(fā)的問(wèn)題。眾所周知，我國(guó)現(xiàn)在的地方財(cái)政收入中有關(guān)房地產(chǎn)的土地買(mǎi)賣(mài)的收入有著相當(dāng)高的比重，相應(yīng)地，房地產(chǎn)所交的企業(yè)所得稅對(duì)地方財(cái)政影響頗深，而企業(yè)所得稅受計(jì)稅毛利率和實(shí)際毛利率的影響卻又是巨大的，所以地方更應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)計(jì)稅毛利率的監(jiān)管，做出及時(shí)調(diào)整。

當(dāng)實(shí)際毛利率小于計(jì)稅毛利率時(shí)，實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅毛利額之間的差額，調(diào)減當(dāng)期企業(yè)應(yīng)納稅所得額，若當(dāng)期沒(méi)有其他開(kāi)發(fā)項(xiàng)目利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)，這種差額的調(diào)整只能用以后年度利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)，這就直接導(dǎo)致企業(yè)多預(yù)繳的企業(yè)所得稅無(wú)法及時(shí)轉(zhuǎn)回，由此在資金流轉(zhuǎn)上影響到企業(yè)的再投資。

但是當(dāng)實(shí)際毛利率大于計(jì)稅毛利率時(shí)，企業(yè)會(huì)推遲確認(rèn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)間，推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本，確認(rèn)收入，將實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅毛利額之間的差額延遲調(diào)增當(dāng)期應(yīng)交所得 稅額，將少預(yù)交的所得稅延遲繳納并將這筆資金投入到企業(yè)的再生產(chǎn)中。如果在這種情況下，稅務(wù)部門(mén)不能及時(shí)確認(rèn)產(chǎn)品完工，企業(yè)就會(huì)有暴利收入。

由圖1我們可以看出現(xiàn)在大部分的房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際毛利率大于計(jì)稅毛利率，那么這樣的稅務(wù)政策，就容易誘使企業(yè)晚交甚至一直拖著以不交所得稅，這會(huì)為稅收征管帶來(lái)極大的困難。但是，稅務(wù)部門(mén)如果和企業(yè)在確認(rèn)產(chǎn)品完工的時(shí)間上進(jìn)行博弈，其無(wú)疑是占下風(fēng)的，這樣就會(huì)導(dǎo)致行業(yè)間稅收不公的情況，這是與稅收的責(zé)任不相符的。

2．允許預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用計(jì)入計(jì)稅成本妨礙了稅務(wù)部門(mén)及時(shí)組織稅收收入

第一，相關(guān)規(guī)定。在計(jì)稅成本的核算中第三十二條規(guī)定：一是出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。二是公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類(lèi)公共配套設(shè)施必須符合己在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷(xiāo)，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

第二，該規(guī)定所引發(fā)的問(wèn)題。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第三十二條中的前兩條允許預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用計(jì)入計(jì)稅成本，妨礙了稅務(wù)部門(mén)及時(shí)組織稅收收入，誘使部分開(kāi)發(fā)商不計(jì)成本的鋪攤子，削弱了國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)的調(diào)控效果。

首先，證明資料的充分性無(wú)法判斷。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)中規(guī)定稅前列支的成本在未取得相應(yīng)發(fā)票的情況下，也可按規(guī)定相應(yīng)列支。雖然該條也同時(shí)規(guī)定限制性的條件“在證明資料充分的前提下”，但是對(duì)如何界定“在證明資料充分的前提下”規(guī)定卻沒(méi)有進(jìn)一步明確。加之各級(jí)地方政府和開(kāi)發(fā)商的相互依存關(guān)系的原因，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)很難在實(shí)際工作中有效執(zhí)行這一限制性條款。在面臨資金十分緊張的開(kāi)發(fā)商面前，很難起到約束作用，找個(gè)理由提高合同總金額，就可以達(dá)到提高稅前列支金額，從而達(dá)到少繳或遲繳所得稅款的目的。對(duì)此類(lèi)涉及合同金額的問(wèn)題，囿于稅務(wù)部門(mén)的職能，很難及時(shí)有效地管控。

其次，時(shí)間差異會(huì)導(dǎo)致稅收差異。關(guān)于“公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的”規(guī)定，一方面有可能誘使開(kāi)發(fā)商為炒作需要不計(jì)后果的進(jìn)行夸張的宣傳，另一方面還能為遲交或少交應(yīng)納所得稅款提供方便。因?yàn)橥瑯余笥诙悇?wù)部門(mén)的職能其限制性規(guī)定明確承諾且不可撤銷(xiāo)或按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用，不是稅務(wù)一個(gè)部門(mén)就可以界定清楚，并加以管控的。因此稅務(wù)部門(mén)幾乎不可能施行有效征管。

例如：某項(xiàng)目施工合同金額為1000萬(wàn)元，累計(jì)已付款950萬(wàn)元并已取得950萬(wàn)元的發(fā)票，但項(xiàng)目未最終辦理結(jié)算，而證明資料充分，可以預(yù)提不超過(guò)合同總金額的10%，即　100萬(wàn)元（1000×10%），則允許計(jì)入計(jì)稅成本的只有1050萬(wàn)元（950＋100），比合同總金額還多了50　萬(wàn)元，造成計(jì)稅成本多計(jì)50萬(wàn)元，雖說(shuō)這50萬(wàn)會(huì)計(jì)入遞延類(lèi)負(fù)債，在以后年度交納，但就是這種時(shí)間差異會(huì)被不良房地產(chǎn)商利用，他們千方百計(jì)向后拖延，以期達(dá)到少交或不交稅款。

三　完善國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件的初步設(shè)想

企業(yè)所得稅是國(guó)家實(shí)施稅收優(yōu)惠政策最主要稅種之一，是貫徹國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和社會(huì)政策，實(shí)施宏觀調(diào)控的主要政策工具。在我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)和社會(huì)轉(zhuǎn)型期完善稅制，充分發(fā)揮企業(yè)所得稅調(diào)節(jié)作用能更好促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和保障企業(yè)平穩(wěn)較快發(fā)展，滿足人民群眾的期望，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)又好又快的發(fā)展。這同時(shí)也是完善稅制的原則。

1．完善毛利率的稅務(wù)處理

在國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件中，計(jì)稅毛利率標(biāo)準(zhǔn)的下調(diào)，是緣于當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的成本較高，投資額大，其利潤(rùn)率較難達(dá)到稅法所規(guī)定的計(jì)稅毛利率，但從圖2可知，近年來(lái)，房地產(chǎn)發(fā)展良好，2011年，58.24%的房地產(chǎn)上市公司毛利率高于20%。

筆者建議可根據(jù)市場(chǎng)的房地產(chǎn)企業(yè)的歷史經(jīng)營(yíng)資料、物業(yè)信息、所處地域的發(fā)展情況及相關(guān)政策規(guī)定，建立起房地產(chǎn)評(píng)估系統(tǒng)，并由第三方，如房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行完善；然后分出房地產(chǎn)企業(yè)等級(jí)，由稅務(wù)部門(mén)制定相對(duì)應(yīng)的計(jì)稅毛利率，同時(shí)為了降低稅務(wù)部門(mén)的執(zhí)法難度，對(duì)于處于評(píng)估結(jié)果低等級(jí)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商采用基本做法，即把最低計(jì)稅毛利率確定為計(jì)稅毛利率，如將“不得低于15%”更改為確定的數(shù)值“15%”；最后根據(jù)以上提出的的完善后的要求與方法來(lái)進(jìn)行日常檢查并與稽查部門(mén)攜手合作，共同杜絕房地產(chǎn)商偷漏稅的情況。

2．完善關(guān)于企業(yè)支出的稅務(wù)處理

國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定，未取得全額發(fā)票、未建造或未完工的公共配套設(shè)施可合理預(yù)提費(fèi)用，但讓稅務(wù)部門(mén)界定上述內(nèi)容的支出真實(shí)性和合法性，以及后續(xù)跟進(jìn)核查、監(jiān)管是很難實(shí)現(xiàn)的，由此在稅務(wù)管理的實(shí)踐中實(shí)際已經(jīng)形成了一個(gè)很大的管理漏洞。故應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)檢查，擴(kuò)大稅務(wù)檢查的范圍至掌握被檢查企業(yè)納稅信息的第三方，如房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，并明確拒絕檢查應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任；同時(shí)需注重稅源監(jiān)控，設(shè)置專(zhuān)職崗位，配備專(zhuān)職管理人員，向企業(yè)催收有關(guān)稅務(wù)資料，定期或不定期地深入企業(yè)開(kāi)展調(diào)查研究，加強(qiáng)后續(xù)核查監(jiān)管力度，尤其是重點(diǎn)稅源戶的經(jīng)營(yíng)情況。

綜上所述，建議取消此類(lèi)規(guī)定或補(bǔ)充規(guī)定，即預(yù)提費(fèi)用部分的發(fā)票最長(zhǎng)在本年度內(nèi)必須取得并報(bào)稅務(wù)管理部門(mén)查驗(yàn)，否則在本年度所得稅匯計(jì)清繳中進(jìn)行所得稅納稅調(diào)增；未完工工程必須完成的期限，如逾期仍未完工則在期限屆滿之年立即進(jìn)行所得稅納稅調(diào)增。

參考文獻(xiàn)

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［3］謝伏瞻.中國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)［M］.北京：中國(guó)發(fā)展出版社，2006