依據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)財務特點淺談房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種納稅籌劃

煙臺日櫻置業(yè)集團 劉青枝

近年來，國家連續(xù)推出一系列的房地產(chǎn)調(diào)控政策，旨在引導房地產(chǎn)行業(yè)延著理性的方向發(fā)展。隨著國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控力度的加強，在不斷擠出房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)濟泡沫的同時，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的壓力劇增,利潤空間也越來越少。如何通過加強財務管理，做好稅收籌劃，既要維護房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流充裕，又要盡可能降低稅收成本，成為每個房地產(chǎn)企業(yè)財務人員都不得不思考的問題。

一、房地產(chǎn)行業(yè)的財務特點

房地產(chǎn)行業(yè)屬于高投入，高產(chǎn)出，高稅負，高風險的行業(yè)，從財務角度來看，主要有以下幾個特點：

(一)資金管理

房地產(chǎn)企業(yè)對資金的要求較高，屬于高投入，高產(chǎn)出的資本密集型行業(yè)，所需資金除自有資金以外，一般都要向銀行進行融資。資金支出的重點是地價款、建安成本和稅款，那么，針對每個房地產(chǎn)開發(fā)項目，如何有效提高資金的利用率，何時開盤預售，何時完工結(jié)轉(zhuǎn)，稅款怎樣交納，這些都要在項目開工之前通過納稅籌劃作好整體預算。

(二)財務風險

房地產(chǎn)企業(yè)財務風險分為現(xiàn)金流風險、盈利風險和銷售風險等。現(xiàn)金流風險，是房地產(chǎn)企業(yè)面臨的最重要的風險，保持現(xiàn)金流穩(wěn)定是房地產(chǎn)企業(yè)財務管理的重要內(nèi)容。盈利風險，房地產(chǎn)項目的利潤只有在竣工結(jié)算完成時才能準確確定，前期對利潤的預測可能存在較大誤差。銷售風險，不動產(chǎn)的可變現(xiàn)能力較差，如果企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品不被市場認可，或者根據(jù)房地產(chǎn)銷售對金融政策的依賴性，一旦金融政策有變動，則會直接影響房地產(chǎn)企業(yè)的市場銷售。

(三)稅種多，稅額大

房地產(chǎn)企業(yè)稅負高，稅額大。涉及房地產(chǎn)企業(yè)的稅種包括營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、契稅、耕地占用稅、城建稅及附加、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、企業(yè)所得稅等，這些稅種分布在房地產(chǎn)開發(fā)整個過程，從購買土地，一直到后期的物業(yè)管理及持有經(jīng)營，都涉及相關稅種。由于房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營中為了提前回籠資金，多采用預售制，同時稅法規(guī)定采用預繳制度，房地產(chǎn)企業(yè)相當一部分資金用在預繳各種稅金上面，必須提前加以籌劃。

二、房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種的納稅籌劃：

納稅籌劃不同于偷稅，避稅，納稅籌劃是在不違返稅收法律、法規(guī)的前提下，通過對涉稅業(yè)務進行一系列策劃，制作一套完整的納稅實施方案，從而達到降低企業(yè)稅負，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟利益最大化的目的。房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種有三個，即營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅，下面分別加以闡述：

（一）營業(yè)稅的納稅籌劃

1、改銷售為持有經(jīng)營延遲納稅

對房地產(chǎn)企業(yè)，營業(yè)稅屬于銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅金，如果改銷售不動產(chǎn)為持有不動產(chǎn)，將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)，則可以延遲營業(yè)稅的流出。銷售行為是營業(yè)稅在銷售時一次性繳納，而持有經(jīng)營則是若干年對外租賃時分次繳納，延遲現(xiàn)金流出的時間。

2、代建房的納稅籌劃

例1：有A、B兩家企業(yè)，兩企業(yè)為同一出資人出資，屬關聯(lián)企業(yè)。A公司主要從事房地產(chǎn)開發(fā)，B公司主要經(jīng)營商品流通、房產(chǎn)租賃、娛樂業(yè)等。為適應經(jīng)營業(yè)務的需要，2009年8月，B公司投資興建一幢綜合大樓。由于B公司沒有建房資質(zhì)，就以A公司的名義投資興建，B公司將所需資金轉(zhuǎn)至A公司銀行賬戶，兩公司均作“往來”賬處理。至2010年11月份，大廈已建成且裝修完畢，達到預定可使用狀態(tài)。由于A公司自己沒有施工隊伍，全部建筑工程均由其他建筑公司承建，建筑安裝業(yè)營業(yè)稅已由建筑公司和安裝公司繳納，A公司根據(jù)建筑安裝業(yè)發(fā)票作為在建工程入賬的原始憑證。截至工程達到預定可使用狀態(tài)日止，A公司在建工程總金額達5億元。目前，A公司需要將在建工程轉(zhuǎn)至B公司名下，但在稅收上卻遇到了難題：A公司和B公司是兩個獨立的企業(yè)法人，大廈的財產(chǎn)所有權歸屬于A公司，如果要轉(zhuǎn)移至B公司名下，需要按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納一道5%的營業(yè)稅。按當?shù)匾?guī)定的成本利潤率10%計算：應納營業(yè)稅=5*(1+10%)÷(1-5%)*5%≈2895萬元

案例分析：根據(jù)現(xiàn)行稅法的有關規(guī)定，房屋開發(fā)公司承辦國家機關、企事業(yè)單位的統(tǒng)建房，如委托建房單位能提供土地使用權證書和有關部門的建設項目批準書以及基建計劃，且房屋開發(fā)公司（即受托方）不墊付資金，同時符合“其他代理服務”的條件的，對房屋開發(fā)公司取得的手續(xù)費收入按“服務業(yè)”稅目計征營業(yè)稅，否則，應全額按“銷售不動產(chǎn)”計征營業(yè)稅。其中所說的“其他代理業(yè)務”是指受托方與委托方實行全額結(jié)算（原票轉(zhuǎn)交），只向委托方收取手續(xù)費的業(yè)務。如果A、B兩公司提前進行納稅籌劃，于2009年8月份B公司找A公司簽訂一份“委托代建”合同,然后由B公司直接將工程款支付給施工單位,施工單位將發(fā)票開給B公司，由A公司將發(fā)票轉(zhuǎn)交，B公司據(jù)此作“在建工程”入賬即可。這樣，A公司作為代建方，就不用按“銷售不動產(chǎn)”繳納營業(yè)稅。

（二）土地增值稅的納稅籌劃

1、臨界點籌劃法

按照稅法規(guī)定，納稅人建造普通住宅銷售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規(guī)定納稅。這里的20%的增值額，就是臨界點，根據(jù)臨界點的稅負效應，可以進行納稅籌劃。

例2：C房地產(chǎn)公司建成一棟普通標準住宅，扣除項目金額為4000萬元，按當?shù)赝愖≌袌鰞r格銷售總價為5000萬元，增值率為25%，應納土地增值稅為300萬元。假如不考慮其他因素，獲利為：700萬元（即：5000-4000-300=700）。但經(jīng)過臨界點籌劃，可以有兩種方式：一種方式是降低售價，定價為4800萬元，增值率為20%，按照稅法免征土地增值稅，則獲利為800萬元（4800-4000=800）；另一稅方式可以通過改善住房環(huán)境，如提高房屋質(zhì)量、優(yōu)化小區(qū)環(huán)境等增加扣除項目170萬元，在增值率不超過20%的情況下，獲利為830萬元（5000-4170=830）。兩種操作方式均可免征土地增值稅。經(jīng)過臨界點籌劃，即節(jié)約了稅金，加大了利潤，又增加了房屋賣點，提前回籠資金，降低了財務風險。

2、收入分散籌劃法

按照稅法規(guī)定，土地增值稅是依據(jù)土地增值額多少來繳稅，土地增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減去規(guī)定扣除項目金額后的余額。但在實際操作中，土地增值稅實行依據(jù)銷售額預繳制。那么，轉(zhuǎn)讓收入越高，預繳的土地增值稅就越多。因此，如何通過分散轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，就是一個籌劃著眼點?，F(xiàn)以銷售精裝修住房為例：

例3.D房地產(chǎn)公司銷售精裝修樓房100000平方米。方案一，市場售價為5500元/平方米，其中含精裝修成本500元；方案二，市場售價為5000元/平方米，另與購買者簽訂房屋裝修合同，裝修價格為500元/平方米，并按此價格轉(zhuǎn)包給某裝修公司。

方案一：預繳土地增值稅，假設預繳比例2%，則預繳土地增值稅5500*100000*2%=1100萬元。

方案二：預繳土地增值稅5000*100000*2%=1000萬元，裝修工程不屬于土地增值稅的征收范圍，無需預繳土地增值稅。

兩方案對比，通過收入分散籌劃，減少了預繳稅金100萬元，緩解了企業(yè)的資金壓力，降低了稅收成本。

（三）企業(yè)所得稅的納稅籌劃

1、項目期均衡納稅籌劃

根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額 （也即在預收時根據(jù)計稅毛利率調(diào)增，在結(jié)轉(zhuǎn)收入時再予以調(diào)減）。從本條規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)企業(yè)在項目未竣工前是以預售收入為基數(shù)，按預提毛利率來計算繳納企業(yè)所得稅，與通過項目總收入、總支出來測算的企業(yè)所得稅會產(chǎn)生很大差異。如果不從房地產(chǎn)企業(yè)財務特點提前進行納稅籌劃，可能會出現(xiàn)項目前期繳納預提所得稅較多，后期企業(yè)發(fā)生虧損，造成虧損無法彌補，申請從稅務退稅比較困難的情況。因此，對房地產(chǎn)企業(yè)來說，在項目期內(nèi)，如何選擇好預售時間，預售進度，及完工結(jié)轉(zhuǎn)的時點是非常重要的，做到在項目期內(nèi)均衡納稅，決不能出現(xiàn)前期大量預繳而后期大量虧損的情況。

2、根據(jù)預測的實際毛利率和預提毛利率，選擇合適的成本核算對象

利用稅法對“成本核算對象”未做具體規(guī)定的空白點，若項目預計利潤率高于預征點，則擴大“成本核算對象”，拖延匯算時間，如可以整個項目作為成本核算對象；若項目預計利潤率低于預征點，則盡量縮小“成本核算對象”，爭取盡早匯算，如以棟號為成本核算對象，實現(xiàn)用以前多預交的所得稅抵交以后需要預交的所得稅。

總之，房地產(chǎn)企業(yè)在項目初期根據(jù)財務特點進行納稅籌劃是非常重要且很有必要的。而且房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的實施是一個系統(tǒng)的工程，不是僅僅依靠財務部門就能夠獨立完成的，它需要企業(yè)內(nèi)部各部門如策劃部、工程部、開發(fā)部等部門的緊密合作。而且，納稅籌劃需要有一定的外部環(huán)境，如要能得到稅務等部門的認可，所以，與稅務部門在專業(yè)上的及時溝通并保持良好的工作關系，也是納稅籌劃得以順利實施的關鍵。

[1]朱鵬祖.企事業(yè)單位稅案籌劃寶典.經(jīng)濟日報出版社

[2]段九利,郭志剛.房地產(chǎn)企業(yè)全程納稅籌劃.中國市場出版社

[3]張中秀.納稅籌劃.機械工業(yè)出版社