論以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)確認(rèn)收入

劉桂芳

當(dāng)前我國會(huì)計(jì)信息使用者普遍對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行批評(píng)的一個(gè)很重要的原因，就是因?yàn)閳?bào)表提供者利用收入確認(rèn)進(jìn)行利潤操縱和報(bào)表粉飾。另一方面，隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，會(huì)計(jì)信息使用者的決策需求也出現(xiàn)了多樣化的特征，被歷史塵封已久的收付實(shí)現(xiàn)制又頻頻被提出。

權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生并能立足，主要?dú)w功于收付實(shí)現(xiàn)制不能產(chǎn)生“收入”與“相關(guān)成本”的關(guān)聯(lián)；換言之，即收付實(shí)現(xiàn)制不能客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。相反，基于會(huì)計(jì)分期的基本假設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制將“應(yīng)計(jì)”的概念成功地導(dǎo)入了企業(yè)收益的計(jì)量之中，取而代之以應(yīng)收應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)各會(huì)計(jì)期的收入與費(fèi)用。但與此同時(shí)，我們也應(yīng)清醒的看到權(quán)責(zé)發(fā)生制本身并不能真正全面地解決“應(yīng)計(jì)”問題。在持續(xù)經(jīng)營的前提下，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否“發(fā)生”的判斷，卻不能不說是主觀判斷的結(jié)果。這其中不僅包含了諸如固定資產(chǎn)折舊方法等會(huì)計(jì)政策的選擇，也隱含了包括壞帳計(jì)提比率在內(nèi)的會(huì)計(jì)估計(jì)問題。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制無法避免的人為因素，使得利潤也最終成了一種受制于理念的計(jì)量結(jié)果，因而也為調(diào)節(jié)經(jīng)營業(yè)績、粉飾財(cái)務(wù)狀況提供了可能。

相對(duì)而言，現(xiàn)金流量卻是一種“事實(shí)”，因?yàn)橐钥铐?xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)所確定的本期收入與費(fèi)用，無疑最大可能地壓縮了人為調(diào)節(jié)的因素。同時(shí)，以實(shí)際的現(xiàn)金流量信息作為評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)，也已日益受到管理層和外部信息使用者的關(guān)注。正因?yàn)槿绱?，收付?shí)現(xiàn)制在經(jīng)過很長一段無人問津的境地之后，又重新進(jìn)入了人們的視野。

此外，從會(huì)計(jì)主體的角度出發(fā)，對(duì)于一些資產(chǎn)質(zhì)量欠佳的企業(yè)，尤其是應(yīng)收款項(xiàng)占速動(dòng)資產(chǎn)份額較高的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性受到了影響，而權(quán)責(zé)發(fā)生制所確定收入及收益，不僅無助于緩解企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)實(shí)的所得稅稅負(fù)對(duì)企業(yè)而言無疑是“雪上加霜”。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是在會(huì)計(jì)核算中，以權(quán)益、責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益、費(fèi)用的一種會(huì)計(jì)處理原則。該原則要求企業(yè)對(duì)一切收入或費(fèi)用都是以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定其相應(yīng)的歸屬期間并進(jìn)行記賬。

收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入和費(fèi)用，計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用處理；凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理。

兩者作為本期收入與本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算的基本原則或是假設(shè)。并且，通過配比原則的運(yùn)用，可以產(chǎn)生不同的收益結(jié)果。從這層意義上講，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇不僅僅是會(huì)計(jì)政策選擇的技術(shù)問題，更是涉及到了以收益為基礎(chǔ)的財(cái)富分配問題。

現(xiàn)代商品經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)，商業(yè)信用普遍存在的情況下，在按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入的同時(shí)，就產(chǎn)生了大量的應(yīng)收款項(xiàng)。企業(yè)在確認(rèn)收入的信息中包含著許多人為主觀的因素，這一點(diǎn)我們可以從準(zhǔn)則中的規(guī)定可以看出來——相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)?！昂芸赡堋保厝灰玫轿覀儠?huì)計(jì)人員的主觀判斷。會(huì)計(jì)上“已確認(rèn)的銷售收入”分為兩種類型收入：一種是“可實(shí)現(xiàn)銷售收入”，包括債權(quán)形態(tài)和產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入；另一種是“已實(shí)現(xiàn)銷售收入”，指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質(zhì)量的角度來講，“可實(shí)現(xiàn)銷售收入”是一種在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)，但在經(jīng)濟(jì)學(xué)上還未真正實(shí)現(xiàn)的收入。它的質(zhì)量層次要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于“已實(shí)現(xiàn)銷售收入”，具有較大的不確定性。企業(yè)的銷售收入成為具有不同質(zhì)量層次銷售收入的混合體；重視了銷售收入的數(shù)量，忽視了其質(zhì)量，從而影響了對(duì)企業(yè)業(yè)績的正確評(píng)價(jià)。就已確認(rèn)的銷售收入來計(jì)算本期損益，必然要超前交納稅金，影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，還有可能會(huì)虛增銷售收入。如果銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)格等有問題，發(fā)生銷售退貨，這時(shí)該筆已確認(rèn)的銷售收入就構(gòu)成了虛增的銷售收入，依據(jù)它去計(jì)算公司損益，就會(huì)虛增利潤；即使沒有退貨，上述收入不是虛增的銷售收入，在未到達(dá)“已實(shí)現(xiàn)的銷售收入”的層次時(shí)，依據(jù)它計(jì)算本期損益也會(huì)導(dǎo)致公司利潤超前體現(xiàn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入確認(rèn)造成了企業(yè)的凈現(xiàn)金流出，向國家繳了稅，向投資者分了紅。從表面上看，國家和投資者都獲了利，但是這是以犧牲企業(yè)利益為代價(jià)的，是一種目光短淺的短期行為，不能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。譬如剛起步的企業(yè)，業(yè)務(wù)開展本來就非常困難，為了獲取客戶，往往會(huì)產(chǎn)生大量的“可實(shí)現(xiàn)銷售收入”，如果將這些全部確認(rèn)為收入，企業(yè)將要承受很重的稅負(fù)，嚴(yán)重加大企業(yè)的負(fù)擔(dān)，使之難以為繼。

綜上可知，收入確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制弊端很大。我們不妨來看看國際上對(duì)的收入確認(rèn)中以傾向收付實(shí)現(xiàn)制理念的收款法。即使按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也必須符合兩個(gè)條件：（1）商品或勞務(wù)已經(jīng)提供給客戶；（2）現(xiàn)金或者可以轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的。后者的“實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)已經(jīng)收到”，是對(duì)在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對(duì)收入收到可能性進(jìn)行判定的高度提升，即以“已實(shí)現(xiàn)銷售收入”為準(zhǔn)，否認(rèn)“可實(shí)現(xiàn)銷售收入”的當(dāng)期計(jì)入。

正如權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于經(jīng)營成果的客觀反映有目共睹一樣，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)于現(xiàn)金流量的如實(shí)計(jì)量和決策相關(guān)性也顯而易見。綜觀權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的本身，在于更好地?fù)P其之所長，避其之所短。隨著信息技術(shù)的進(jìn)步和在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用，完全可以設(shè)想在多元的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，建立起權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行視圖，以應(yīng)不同的決策需求。

鑒于上述分析，本文提出的改進(jìn)設(shè)想為：一般企業(yè)的收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兼用原則。在已將商品或勞務(wù)提供給客戶的情況下，凡貨幣資金或可以保證轉(zhuǎn)換成貨幣資金的實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)已經(jīng)收到時(shí)，則按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；凡可轉(zhuǎn)換成貨幣資金的實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)沒用收到時(shí)，則按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。采用上述權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的統(tǒng)一的收入確認(rèn)原則，企業(yè)只有在收到貨幣資產(chǎn)或者收到可以肯定轉(zhuǎn)換成貨幣資產(chǎn)的資產(chǎn)時(shí)企業(yè)才確定收入，反之則不確認(rèn)。這樣的財(cái)務(wù)信息更為準(zhǔn)確、可靠反應(yīng)企業(yè)的有效的經(jīng)營業(yè)績和某時(shí)點(diǎn)的可靠財(cái)務(wù)狀況，能更好地滿足信息使用者的決策需要，同時(shí)可以避免企業(yè)過早的現(xiàn)金流出，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)最大化。

[1]劉銀國.論權(quán)責(zé)發(fā)生制[J].經(jīng)濟(jì)問題探索，2003，（06）.

[2]潘維霞.淺析權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制[J].中國校外教育.2010，（04）.

[3]蘆妮.對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的初步認(rèn)識(shí)[J].會(huì)計(jì)之友2008，（07）.

[4]馮曉.權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的現(xiàn)實(shí)比較[J].上海會(huì)計(jì)，2001，（09）.