關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表附注的研究

張玉娜

一、財(cái)務(wù)報(bào)表附注的概述

1.財(cái)務(wù)報(bào)表附注的簡單釋義

財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)基本報(bào)表的信息進(jìn)行進(jìn)一步的說明、補(bǔ)充或解釋，在保持基本報(bào)表正文簡練的基礎(chǔ)上，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性，使報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量獲得充分的了解，做出正確的判斷。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表附注的內(nèi)容

財(cái)務(wù)報(bào)表附注是財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充，主要是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表披露不詳?shù)膬?nèi)容作進(jìn)一步的解釋和說明，諸如資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動(dòng)表內(nèi)金額的文字描述的分析，同時(shí)也包括或有負(fù)債和承諾等附加信息。這些信息包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求和鼓勵(lì)的信息以及為實(shí)現(xiàn)公允表述而必須作出的其他披露。財(cái)務(wù)報(bào)表附注是財(cái)務(wù)報(bào)表整體的一部分，它雖然也要遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、公允表述，并應(yīng)經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，但不同于表內(nèi)：一是它既可用文字說明和數(shù)字描述，也可只用文字說明（例如披露所采用的會(huì)計(jì)政策，或有事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)等等）；二是它可以用來解釋和補(bǔ)充說明表內(nèi)確認(rèn)的資料，但不可用來更正表內(nèi)確認(rèn)的錯(cuò)誤。

二、我國財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的現(xiàn)存問題

1.財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露內(nèi)容過于簡單

據(jù)了解，在我國以前的會(huì)計(jì)工作中，信息披露一直是以財(cái)務(wù)報(bào)表為主，財(cái)務(wù)報(bào)表附注幾乎沒有，相比之下，美國對(duì)報(bào)表附注極其重視。可能與美國會(huì)計(jì)崇尚信息充分披露有關(guān)，不僅條目繁多，而且篇幅碩大，其內(nèi)容包括會(huì)計(jì)政策的采納；報(bào)表項(xiàng)目的補(bǔ)充說明；表內(nèi)無法反映的業(yè)務(wù)事項(xiàng)以及會(huì)計(jì)原則或方法變更可能產(chǎn)生的影響等。正是這些在細(xì)小處作文章的做法，保證了美國市場的公正性和客觀真實(shí)性，也是FASB準(zhǔn)則成為經(jīng)濟(jì)界范本，為各國所模仿的根本原因。

2.披露內(nèi)容缺乏差異性

我國國民經(jīng)濟(jì)有不同行業(yè)、不同性質(zhì)的企業(yè)，這些企業(yè)之中又有上市與非上市之分，有大中型與小規(guī)模企業(yè)之分，這就導(dǎo)致了對(duì)附注披露的不同要求。如公開發(fā)行證券的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露，必須首先滿足廣大中小投資者的要求，具有強(qiáng)制性和廣泛性。這是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露的共同要求。但同樣是上市公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露按理也應(yīng)有所區(qū)別。例如，ST公司由于已經(jīng)面臨退市的風(fēng)險(xiǎn)，因此，財(cái)務(wù)信息披露及時(shí)性方面的要求應(yīng)比其他上市公司要高。而中小規(guī)模企業(yè)由于其股東人數(shù)不多，股東又具有相對(duì)穩(wěn)定性。因此，其財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露主要應(yīng)滿足國家政府部門、股東以及其他相關(guān)部門的需要。

3.附注披露規(guī)范之間存在沖突

我國的附注披露主要由財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)規(guī)范。然而，二者之間在內(nèi)容上還缺乏協(xié)調(diào)，存在一定的沖突。例如，財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)在對(duì)某些財(cái)務(wù)報(bào)表附注所涉及的會(huì)計(jì)概念的界定上存在差異，如關(guān)聯(lián)方范圍的認(rèn)定。二者之間的沖突降低了財(cái)務(wù)信息的可比性，造成了實(shí)務(wù)中的混亂。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露存在問題的成因分析

1.完善的監(jiān)督契約和經(jīng)理人市場尚未形成

在對(duì)報(bào)表附注進(jìn)行“適度管制”的情況下，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局信息披露的監(jiān)督主要來自兩方面：政府及相關(guān)部門對(duì)管理當(dāng)局履行“最低要求”披露的監(jiān)督；投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者對(duì)管理當(dāng)局滿足他們各自需要的自愿披露的監(jiān)督。首先，從政府監(jiān)督來看，證監(jiān)會(huì)雖然對(duì)上市公司披露的信息進(jìn)行了審核，除非管理當(dāng)局披露了嚴(yán)重的虛假信息，對(duì)于一般的信息披露不充分、不清晰或不規(guī)范，證監(jiān)會(huì)通常只會(huì)給予公開譴責(zé)或批評(píng)的處罰，但由于我國還未形成完善的經(jīng)理人市場，這些處罰對(duì)管理當(dāng)局來說無關(guān)痛癢。其次，從投資者監(jiān)督來看，大股東對(duì)管理當(dāng)局的影響較大，倘若管理當(dāng)局未能披露其所需信息，可能會(huì)被撤換，這同樣需要一個(gè)較為完善的經(jīng)理人市場；而小股東由于其弱勢(shì)地位，倘若信息需求得不到滿足，最多只能“以腳投票”。最后，從債權(quán)人及其他利益相關(guān)者的監(jiān)督來看，他們的信息需求若得不到滿足，也只能和小股東一樣“以腳投票”。綜上所述，由于缺乏完善的監(jiān)督契約和經(jīng)理人市場，管理當(dāng)局在遵循準(zhǔn)則和制度的披露要求以及自愿披露信息時(shí)動(dòng)力不足。

2.我國資本市場仍不完善，尚在發(fā)展階段

對(duì)于資本市場的監(jiān)管者，非常注重會(huì)計(jì)信息對(duì)資本市場的影響，所以他們非常關(guān)注會(huì)計(jì)信息的編報(bào)與使用，綜觀所發(fā)布的各項(xiàng)規(guī)則，主要集中在會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容和披露格式上?？梢哉f資本市場是會(huì)計(jì)信息得以運(yùn)用的平臺(tái)和催化劑。隨著我國資本市場的發(fā)展，新的發(fā)展領(lǐng)域或不確定的領(lǐng)域不斷出現(xiàn)，已有的披露規(guī)范在某些方面已開始顯得力不從心，因而也不斷有學(xué)者呼吁擴(kuò)大信息披露范圍，增加信息披露量。

3.沒有考慮不同性質(zhì)企業(yè)的信息披露

公開發(fā)行證券的公司由于是公眾公司，作為股票、基金或可轉(zhuǎn)債持有人的社會(huì)公眾具有分散性和變動(dòng)性的特點(diǎn)。因此，公開發(fā)行證券的公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露，必須首先滿足廣大中小投資者的要求，其財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露具有強(qiáng)制性和廣泛性。非公開發(fā)行證券的公司由于其股東人數(shù)不多，股東又具有相對(duì)穩(wěn)定性。因此，其財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露，主要應(yīng)滿足國家政府部門、股東以及其他相關(guān)部門的需要。

四、我國財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露的改進(jìn)建議

1.研究和制定財(cái)務(wù)報(bào)表附注基本規(guī)范和指南

我國2006年頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，但仍然缺乏專門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露進(jìn)行規(guī)范的文件。制定具體的財(cái)務(wù)報(bào)表附注規(guī)范，可以為編制財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供一個(gè)總體的思路和具體的操作規(guī)范，明確附注的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，并提供前瞻性的指導(dǎo)，及時(shí)有效地解決信息披露方面不斷出現(xiàn)的新情況、新問題。同時(shí)也避免非上市公司在附注信息披露方面無基本規(guī)范指引的混亂局面。

2.拓展披露的內(nèi)容

從使用者的角度出發(fā)，由于使用者外部于企業(yè)，自然想要全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等，這也對(duì)附注信息披露內(nèi)容的充分性提出了要求。會(huì)計(jì)信息應(yīng)全面充分地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。即只要是對(duì)使用者決策有影響，只要是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及其影響的信息都應(yīng)予披露。從使用者的角度來說，這一點(diǎn)是不言而喻的。

3.改進(jìn)報(bào)告方式，以便有效的提供信息

這一點(diǎn)是從信息披露的方式上而言的，即要進(jìn)行有效披露。在附注信息的披露過程中，應(yīng)該考慮到將各種要披露的信息以恰當(dāng)?shù)男问接行У亟M織起來，便于使用者的再加工。就象資產(chǎn)負(fù)債表中按資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益排列，其中各類又以流動(dòng)性加以排列一樣，附注信息的披露也應(yīng)有一定的層次性，有一定的格式，以便于使用者理解和進(jìn)一步使用。

五、結(jié)合不同行業(yè)分析在報(bào)表附注披露中的要求

一些以進(jìn)出口貿(mào)易為主的企業(yè)，首先要特別重視的就是其稅務(wù)政策的變動(dòng)或選擇情況，因?yàn)檫@類企業(yè)涉及到的進(jìn)出口貿(mào)易稅務(wù)比較復(fù)雜，涉及到免稅或者退稅的情況，在具體操作中，計(jì)稅方法的改變會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤造成重大的變化，有時(shí)候國家計(jì)稅政策的改變也會(huì)給這類企業(yè)的利潤早成很大的影響，導(dǎo)致在報(bào)表反映中偶爾出現(xiàn)利潤在某一年巨額增加或者減少的情況，在一些不大了解行情的報(bào)表使用者看來，就會(huì)出現(xiàn)迷惑不可理解，這時(shí)候就需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行稅務(wù)政策的披露，以保證報(bào)表使用者能夠正確把握?qǐng)?bào)表的信息，不會(huì)做出錯(cuò)誤的決定。

對(duì)于一些比較大型的集團(tuán)公司，經(jīng)常存在十個(gè)甚至二十個(gè)子公司，本來為了追求效益最高，降低成本，在這些公司中經(jīng)常存在一些關(guān)聯(lián)方之間的交易，這本來也無可厚非，但是由于中國證券市場上廣泛缺乏誠信，公司利用關(guān)聯(lián)方交易的幌子轉(zhuǎn)移利潤，套取股民的資金，虛報(bào)利潤的情況廣泛存在，導(dǎo)致股民對(duì)集團(tuán)公司的關(guān)聯(lián)方交易廣泛存在著懷疑和不信任。但他們本身是無法通過報(bào)表來進(jìn)行分析的，也缺乏分析應(yīng)有的知識(shí)和技術(shù)。公司要贏得信任，就必須做出表示，這不僅包括在報(bào)表附注中真實(shí)詳細(xì)的披露出關(guān)聯(lián)方公司的明細(xì)，還必須針對(duì)自己每一筆涉及重大金額的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露，以此做出正面的表態(tài)，才能最大程度的贏得股民的信任。

很多以高科技技術(shù)為基礎(chǔ)的產(chǎn)業(yè)，或者涉及很大無形資產(chǎn)的產(chǎn)業(yè)，或者有些中國的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)如服裝，針織品等等，在他們的經(jīng)營過程中經(jīng)常會(huì)面臨著一些國外公司關(guān)于侵權(quán)，或者傾銷的指控，這些指控常常牽扯到很大的一筆賠償金額，甚至可能導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，然而在企業(yè)報(bào)表中卻無法對(duì)這些強(qiáng)勁的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露，因?yàn)樗鼘儆诨蛴胸?fù)債，具有不確定性。導(dǎo)致一家企業(yè)可能賬面項(xiàng)目良好，但隨時(shí)可能面臨著破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)束語：

由上面一系列的分析，我們可以看出財(cái)務(wù)報(bào)表附注在財(cái)務(wù)分析中的先鋒作用。無論使用者是誰，財(cái)務(wù)報(bào)表附注始終是財(cái)務(wù)報(bào)表最可靠的補(bǔ)充，通過對(duì)它的仔細(xì)分析，我們可以大概確定一個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平。要加強(qiáng)社會(huì)誠信建設(shè)，首先就要加強(qiáng)對(duì)于企業(yè)誠信的建設(shè)，這其中最主要的一點(diǎn)，就是會(huì)計(jì)披露。國家應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)于報(bào)表附注披露的完善，這個(gè)過程可以借鑒一些國際領(lǐng)先的經(jīng)驗(yàn)，也是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。會(huì)計(jì)報(bào)表附注必須發(fā)揮重要的作用，這是完善會(huì)計(jì)制度的關(guān)鍵，也是我國解決目前很多經(jīng)濟(jì)問題的重要辦法之一。

[1]裘宗舜.淺談會(huì)計(jì)報(bào)表附注[J].會(huì)計(jì)之友，2008，9：38-39.

[2]郭奕明.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露存在的問題原因及改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)通訊，2007，6：97-98.