新準(zhǔn)則下?lián)Ｆ髽I(yè)會(huì)計(jì)核算的幾個(gè)問(wèn)題

肖海鵬

為規(guī)范擔(dān)保企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)、完整地提供會(huì)計(jì)信息，財(cái)務(wù)部于2010年7月印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》，明確規(guī)定“融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式規(guī)定，結(jié)合公司實(shí)際情況，編制財(cái)務(wù)報(bào)表并對(duì)外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》”，并指出“融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。”

雖然在業(yè)務(wù)特征上，擔(dān)保企業(yè)與保險(xiǎn)企業(yè)有一定的相似之處，但二者在風(fēng)險(xiǎn)方式、風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任以及賠付條件等方面均有著明顯差異，新準(zhǔn)則中有關(guān)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定依然不能滿足擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算的需要，比如在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、準(zhǔn)備金的計(jì)提、擔(dān)保費(fèi)收入的確認(rèn)等方面。本文就新準(zhǔn)則下?lián)Ｆ髽I(yè)會(huì)計(jì)核算的幾個(gè)突出問(wèn)題進(jìn)行探討并提出幾點(diǎn)建議。

一、擔(dān)保企業(yè)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置

自財(cái)政部2005年印發(fā)《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》以后，擔(dān)保企業(yè)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理多是按照該辦法》的規(guī)定執(zhí)行的，在應(yīng)用新準(zhǔn)則過(guò)程中面臨的首要問(wèn)題就是如何設(shè)置會(huì)計(jì)科目，形成既符合擔(dān)保業(yè)務(wù)特色要求又符合新準(zhǔn)則規(guī)定的完整和系統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系，如果完全按照新準(zhǔn)則中有關(guān)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)范設(shè)置會(huì)計(jì)科目，既不能反映擔(dān)保業(yè)務(wù)的特殊性，也不能完全滿足擔(dān)保企業(yè)日常業(yè)務(wù)管理的信息需要。

由此，建議擔(dān)保企業(yè)在應(yīng)用新準(zhǔn)則的過(guò)程中，對(duì)涉及擔(dān)保業(yè)務(wù)特色的會(huì)計(jì)科目繼續(xù)沿用原《辦法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行設(shè)置，如在資產(chǎn)類賬戶中設(shè)置“應(yīng)收擔(dān)保費(fèi)、應(yīng)收分擔(dān)保賬款、存出保證金”等科目，在負(fù)債類賬戶中設(shè)置“存入保證金、應(yīng)付分擔(dān)保賬款、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備”等科目，在損益類賬戶中設(shè)置“擔(dān)保費(fèi)收入、再擔(dān)保費(fèi)收入、追償收入、提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金、擔(dān)保賠償支出、分擔(dān)保費(fèi)支出”等科目，但在賬務(wù)處理上遵從新準(zhǔn)則的基本原則和要求。

二、擔(dān)保業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定“保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定計(jì)算確定保費(fèi)收入金額：（一）對(duì)于非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同，應(yīng)當(dāng)根據(jù)原保險(xiǎn)合同約定的保費(fèi)總額確定；（二）對(duì)于壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同，分期收取保費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)收取的保費(fèi)確定；一次性收取保費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一次性應(yīng)收取的保費(fèi)確定”。根據(jù)這個(gè)原則，對(duì)于擔(dān)保企業(yè)的業(yè)務(wù)收入該如何確認(rèn)呢？從業(yè)務(wù)特征上來(lái)說(shuō)，擔(dān)保業(yè)務(wù)與保險(xiǎn)企業(yè)中的非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)更具相似性，但如果擔(dān)保業(yè)務(wù)的收入也根據(jù)擔(dān)保合同約定的擔(dān)保費(fèi)總額來(lái)確定，似乎不夠合理。

保險(xiǎn)企業(yè)非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)屬于持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)，自保險(xiǎn)合同簽訂之日起至保險(xiǎn)合同到期日止，保險(xiǎn)企業(yè)隨時(shí)都面臨著賠付的風(fēng)險(xiǎn)。而擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)則不同，它屬于到期風(fēng)險(xiǎn)，只有當(dāng)擔(dān)保責(zé)任到期被擔(dān)保人不能支付到期債務(wù)時(shí)才面臨賠付的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)收益對(duì)等原則，保險(xiǎn)企業(yè)非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保費(fèi)是保險(xiǎn)企業(yè)在承保期間承擔(dān)了隨時(shí)賠付風(fēng)險(xiǎn)而獲得的補(bǔ)償，這種風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生在承保期內(nèi)是隨機(jī)的，無(wú)法劃分到某個(gè)具體會(huì)計(jì)期間，按照保費(fèi)總額確認(rèn)當(dāng)期收入可以理解。但擔(dān)保業(yè)務(wù)在擔(dān)保合同成立后，所承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任并未隨即履行，擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)是隨著擔(dān)保責(zé)任到期日的臨近而逐步釋放或顯現(xiàn)。對(duì)于擔(dān)保期限在一年以上的擔(dān)保業(yè)務(wù)，如果將擔(dān)保費(fèi)總額作為當(dāng)期的收入全部計(jì)入當(dāng)期損益，那么在以后期間承擔(dān)的擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)將沒(méi)有償付來(lái)源，造成擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)成本與收益的不匹配。鑒于此，擔(dān)保企業(yè)的擔(dān)保費(fèi)收入按期確認(rèn)收入更切合實(shí)際，對(duì)于擔(dān)保期限在一年以內(nèi)的，按照擔(dān)保合同約定的擔(dān)保費(fèi)總額在擔(dān)保合同成立時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期擔(dān)保費(fèi)收入；對(duì)于擔(dān)保期限在一年以上的擔(dān)保業(yè)務(wù)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)收益對(duì)等原則按年分期確認(rèn)擔(dān)保費(fèi)收入。

三、擔(dān)保合同準(zhǔn)備金的計(jì)提

新準(zhǔn)則規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)重大風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試結(jié)果計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金等準(zhǔn)備金，那么根據(jù)這一規(guī)定擔(dān)保企業(yè)應(yīng)計(jì)提哪些準(zhǔn)備金呢？如何計(jì)提呢？筆者注意到，財(cái)政部于2007年印發(fā)的《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則—實(shí)施指南》規(guī)定“主營(yíng)擔(dān)保業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)按本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，用于彌補(bǔ)虧損，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本?！逼浜?，中國(guó)銀監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等七部委于2010年聯(lián)合發(fā)布的《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》第31條又規(guī)定“融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，并按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的，實(shí)行差額提取。”也就是說(shuō)，根據(jù)上述文件的規(guī)定，擔(dān)保企業(yè)要提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金以及一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。

但在具體提取問(wèn)題上，筆者認(rèn)為有幾點(diǎn)尚待明確。其一是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提方式。在實(shí)際操作中應(yīng)該分擔(dān)保項(xiàng)目按當(dāng)期擔(dān)保費(fèi)收入的50%逐項(xiàng)計(jì)提，而不應(yīng)按當(dāng)期所有擔(dān)保項(xiàng)目的擔(dān)保費(fèi)收入總額計(jì)提，否則，不便于擔(dān)保責(zé)任到期后沖回的賬務(wù)處理，也不便于反映各擔(dān)保項(xiàng)目的實(shí)收收益水平。其二是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的沖回時(shí)間。該項(xiàng)準(zhǔn)備金實(shí)質(zhì)上是對(duì)未到期的擔(dān)保所承擔(dān)的賠付責(zé)任而提存的一筆資金準(zhǔn)備，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)收益對(duì)等原則，應(yīng)待對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)解除后才可以沖回。而實(shí)際上，擔(dān)保業(yè)務(wù)的賠付風(fēng)險(xiǎn)在擔(dān)保責(zé)任到期被擔(dān)保人償付到期債務(wù)時(shí)才完全解除，因此，擔(dān)保企業(yè)計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金也應(yīng)于各擔(dān)保項(xiàng)目的擔(dān)保責(zé)任解除時(shí)一次性沖回。其三是擔(dān)保賠償準(zhǔn)備的計(jì)提方式。該項(xiàng)準(zhǔn)備金實(shí)質(zhì)上是基于擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)滯后于擔(dān)保收入的確認(rèn)，按照謹(jǐn)慎性原則，為防止擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)一次性確認(rèn)損失造成損益的大幅度波動(dòng)，而在收入確認(rèn)的當(dāng)期預(yù)先提取的損失準(zhǔn)備。按照目前的計(jì)提比例，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備在擔(dān)保企業(yè)當(dāng)期的營(yíng)業(yè)成本中一般占有較大比例，如果在年末一次性提取，會(huì)造成年末損益的較大幅度波動(dòng)，同時(shí)也違背收入與費(fèi)用相互配比的原則。因此，建議擔(dān)保企業(yè)的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備每月根據(jù)當(dāng)月末擔(dān)保責(zé)任余額的十二分之一按規(guī)定比例計(jì)提，年末時(shí)將本年1月至11月的累計(jì)提取數(shù)與按年末擔(dān)保責(zé)任余額的規(guī)定比例計(jì)算的應(yīng)提取數(shù)比較，實(shí)行差額提取。

四、政府財(cái)政扶持資金的會(huì)計(jì)處理

為增強(qiáng)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)、中小企業(yè)信用再擔(dān)保機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)能力，擴(kuò)大中小企業(yè)擔(dān)保業(yè)務(wù)，改善中小企業(yè)融資環(huán)境的資金，財(cái)政部、工業(yè)和信息化部還印發(fā)了《中小企業(yè)信用擔(dān)保資金管理暫行辦法》，規(guī)定由中央財(cái)政預(yù)算安排擔(dān)保資金予以支持，支持方式包括業(yè)務(wù)補(bǔ)助、保費(fèi)補(bǔ)助、資本金投入及其他等。對(duì)于擔(dān)保企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中申請(qǐng)獲得的財(cái)政扶持資金的賬務(wù)處理，目前也是仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智，有待規(guī)范。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算的實(shí)際情況，建議對(duì)于擔(dān)保企業(yè)申請(qǐng)獲得的業(yè)務(wù)補(bǔ)助、保費(fèi)補(bǔ)助等與收益相關(guān)的補(bǔ)助資金，若是用于擔(dān)保企業(yè)獲取的用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”等科目直接計(jì)入當(dāng)期損益；若是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，待以后期間確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或損失時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于擔(dān)保企業(yè)申請(qǐng)獲取的資本金投入等與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，于實(shí)際收到補(bǔ)助資金時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的所有者權(quán)益，計(jì)入“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”科目，用于以后彌補(bǔ)虧損。