淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

徐宇穎

鑒于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了關(guān)于投資性房地產(chǎn)使用公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定和具體方法，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了較大的影響。尤其是在金融危機(jī)之后，研究如何正確地反映和計(jì)量房地產(chǎn)價(jià)值成為行業(yè)財(cái)務(wù)管理重點(diǎn)內(nèi)容。本文也以此為出發(fā)點(diǎn)，首先總結(jié)公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響，然后分析目前我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，并針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出解決對(duì)策。

一、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)房地產(chǎn)的影響

公允價(jià)值概念最早是由美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)于1953年提出的。隨著市場(chǎng)環(huán)境的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)條件的變化，尤其是金融危機(jī)爆發(fā)后公允價(jià)值受到更多的重視，應(yīng)用范圍廣泛地從金融工具擴(kuò)大到非金融工具和負(fù)債的計(jì)量。我國(guó)財(cái)政部對(duì)公允價(jià)值做了明確的定義，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定后，在公允價(jià)值計(jì)量上最大的改變是，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段資本市場(chǎng)的實(shí)際情況，規(guī)范了企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的前提條件。對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值也做了具體的規(guī)定，嚴(yán)格要求投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出首選成本法計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量是選擇性方式。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。并且任何企業(yè)一旦選擇確定計(jì)量方式后，不得隨意更改，即只能采用一種計(jì)量模式對(duì)該公司的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量方式做出明確的規(guī)定，也是有原因的。一方面，因?yàn)橥顿Y性房地產(chǎn)目的是為賺取租金或?qū)崿F(xiàn)資本增值，是一種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在房產(chǎn)用途、狀態(tài)、投資目的等方面與作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或者房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)用于銷(xiāo)售的房地產(chǎn)有很大的不同。它的價(jià)值會(huì)隨企業(yè)所處的宏觀市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化。規(guī)定使用公允價(jià)值計(jì)量可以保證該類(lèi)房產(chǎn)的價(jià)值變化體現(xiàn)真正的市場(chǎng)價(jià)值，便于政府進(jìn)行宏觀調(diào)控。同時(shí)，因?yàn)闊o(wú)需再計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，使得成本法下的折舊抵稅效益不存在了，可以一定程度地遏制房地產(chǎn)企業(yè)的投機(jī)行為，有效地控制投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)的泡沫，穩(wěn)定房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。另一方面，公允價(jià)值計(jì)量屬性也有助于提高房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平和整體管理效率。因?yàn)楣蕛r(jià)值能更客觀地反映企業(yè)的實(shí)際價(jià)值和盈利水平，使管理層能夠從會(huì)計(jì)信息中得到正確的決策依據(jù)，提高經(jīng)營(yíng)管理的科學(xué)性。

目前，公允價(jià)值計(jì)量在投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的應(yīng)用還是比較明確的，包括投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、與自用房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換的核算、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的核算以及該類(lèi)房地產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等處置。在實(shí)際應(yīng)用中，還是有很多問(wèn)題需要注意的。

二、房地產(chǎn)行業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的現(xiàn)狀分析

1.市場(chǎng)不完善，公允價(jià)值難以準(zhǔn)確計(jì)量

公允價(jià)值計(jì)量方式的應(yīng)用需要成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件和完善的資本架構(gòu)做支撐。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求運(yùn)用該計(jì)量方式的房地產(chǎn)企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)中及時(shí)取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，并依此對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。但由于我國(guó)的資本市場(chǎng)本身發(fā)展時(shí)間短，資本運(yùn)作還需要完善，尤其是經(jīng)歷了全球金融危機(jī)之后，脆弱的資本市場(chǎng)受到重創(chuàng)，要想在現(xiàn)階段的資本市場(chǎng)中為每一處房產(chǎn)找到歸屬的活躍市場(chǎng)難度比較大，準(zhǔn)確性也會(huì)大打折扣。估計(jì)價(jià)值本身的主觀性也會(huì)誘惑很多職業(yè)道德不高的財(cái)務(wù)人員萌生利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的想法及行為，破壞了公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)越性。

2.市場(chǎng)監(jiān)管力度不夠，公允價(jià)值計(jì)量的可操作性低

公允價(jià)值計(jì)量模式下的房地產(chǎn)價(jià)值的公允程度有賴(lài)于完善的資產(chǎn)評(píng)估制度、相關(guān)的市場(chǎng)監(jiān)管配套制度。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)尚處于起步階段，金融危機(jī)之后很多資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)性問(wèn)題需要重新考慮。但實(shí)際上，后期的市場(chǎng)維護(hù)與建設(shè)并沒(méi)有跟上企業(yè)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)程，很多制度建設(shè)尚不健全，對(duì)違反制度規(guī)定的行為也沒(méi)有得到嚴(yán)格的懲罰，很多上市房地產(chǎn)公司出于營(yíng)造市場(chǎng)形象的目的，運(yùn)用公允價(jià)值等手段篡改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。另外，因?yàn)槿狈κ袌?chǎng)監(jiān)管制度，監(jiān)督檢查力度不夠，投資性房地產(chǎn)企業(yè)在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)也缺乏相應(yīng)的足夠的指導(dǎo)，整體操作效果不佳。

3.投資性房地產(chǎn)相關(guān)稅收問(wèn)題

因公允價(jià)值計(jì)量模式的變動(dòng)引起的相關(guān)稅收問(wèn)題還是比較復(fù)雜的。投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式由成本模式改為公允價(jià)值模式時(shí)，在轉(zhuǎn)換日需要調(diào)節(jié)留存收益，將公允價(jià)值與轉(zhuǎn)換時(shí)賬面價(jià)值的差額進(jìn)行調(diào)整，計(jì)入所有者權(quán)益，增加未分配利潤(rùn)。這種調(diào)整會(huì)增加遞延所得稅負(fù)債。很多企業(yè)都未考慮到遞延所得稅的影響，這對(duì)以后期間的會(huì)計(jì)核算是有影響的。同時(shí)，在已經(jīng)做出了計(jì)量模式的變動(dòng)之后，再出現(xiàn)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的情況時(shí)，該公允價(jià)值的變動(dòng)也應(yīng)同時(shí)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。所以從另一種角度考慮，新準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，并沒(méi)有減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，只是改變了繳稅形式而已，這就導(dǎo)致很多企業(yè)或許故意不再核算該部分變動(dòng)引起的所得稅費(fèi)用，是極其不規(guī)范的會(huì)計(jì)行為。

三、房地產(chǎn)行業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的思考

1.優(yōu)化資本市場(chǎng)環(huán)境，加快市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)

公允價(jià)值需要公平、公正的市場(chǎng)環(huán)境和交易平臺(tái)的支撐。第一，金融危機(jī)之后，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)必須提上日程，制定詳細(xì)的建設(shè)戰(zhàn)略與具體的對(duì)策，調(diào)動(dòng)各方面的積極性，建立多層次、高效率的資本市場(chǎng)，完善債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)等，保證市場(chǎng)體系的完整性，使房地產(chǎn)的公允價(jià)值能客觀、及時(shí)地取得，為房地產(chǎn)企業(yè)提供可靠的資產(chǎn)價(jià)值信息，提高應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力。第二，政府必須通過(guò)政策與財(cái)力支持，加快房地產(chǎn)市場(chǎng)及相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)，增加市場(chǎng)價(jià)格信息的公開(kāi)化、實(shí)時(shí)化，為公允價(jià)值的運(yùn)用提供良好的環(huán)境。

2.強(qiáng)化監(jiān)管力度，穩(wěn)定房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序

金融危機(jī)之前，很多房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，但其存在的問(wèn)題也是不容忽視的。其中，比較普遍的就是利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱和盈余管理，這種行為不但影響了其本身的市場(chǎng)信譽(yù)，同時(shí)擾亂了市場(chǎng)秩序。政府及相關(guān)監(jiān)管部門(mén)必須堅(jiān)定決心建立完善的會(huì)計(jì)監(jiān)督管理體系，通過(guò)制定詳細(xì)的管理制度明確舞弊主體承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和法律責(zé)任。同時(shí)借助社會(huì)審計(jì)組織的力量，發(fā)現(xiàn)和尋找利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的行為，從根源上杜絕不法行為，建立和維護(hù)良好的房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序。

3.發(fā)展社會(huì)中介服務(wù)，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)處理程序

美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球性金融危機(jī)一度將公允價(jià)值計(jì)量方式推向了風(fēng)口浪尖，房地產(chǎn)金融市場(chǎng)的劇烈震蕩，也給投資性房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了難題。首先必須肯定的是公允價(jià)值是經(jīng)濟(jì)時(shí)代發(fā)展的產(chǎn)物，適應(yīng)了時(shí)代發(fā)展潮流，是一種必然的改革趨勢(shì)。只是在運(yùn)用過(guò)程中，還需要實(shí)踐的完善與改進(jìn)。

4.提高會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，強(qiáng)化職業(yè)道德教育

公允價(jià)值的估計(jì)是該模式運(yùn)用過(guò)程中難度比較大，也是非常重要的環(huán)節(jié)。要想對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)和恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用，充分發(fā)揮公允價(jià)值的優(yōu)越性，必須要求會(huì)計(jì)人員具有適應(yīng)新模式要求的現(xiàn)代會(huì)計(jì)知識(shí)理論，通過(guò)接受企業(yè)提供的會(huì)計(jì)人員后續(xù)培訓(xùn)，以及主動(dòng)的后期教育，全面提高自身的執(zhí)業(yè)技能，掌握較先進(jìn)的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理程序和計(jì)量統(tǒng)計(jì)方法，靈活地處理數(shù)據(jù)庫(kù)信息。此外，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育也是不容忽視的。企業(yè)在加強(qiáng)在職技術(shù)培訓(xùn)的同時(shí)，關(guān)注所吸納的會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，嚴(yán)格把關(guān)，對(duì)不法行為及時(shí)處理，賞罰分明，消除利潤(rùn)操縱動(dòng)機(jī)，降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而會(huì)計(jì)人員也要堅(jiān)持基本的道德信仰，時(shí)刻以嚴(yán)格的職業(yè)道德要求規(guī)范自己的行為，以公司利益為重，杜絕個(gè)人貪念，共同為公司的健康發(fā)展而努力。