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    增值稅“免、抵、退”計(jì)算思路探討

    2012-09-04 04:50:10韋霞
    經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊 2012年21期
    關(guān)鍵詞:增值稅

    韋霞

    摘要:“免、抵、退”是對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物實(shí)行的增值稅退稅計(jì)算方法,該方法邏輯性強(qiáng),涉及概念多,不易理解。對(duì)“免、抵、退”的計(jì)算思路進(jìn)行推導(dǎo)和解析,以供商榷。

    關(guān)鍵詞:增值稅;“免、抵、退”;公式推導(dǎo)

    中圖分類(lèi)號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2012)21-0011-02

    對(duì)出口貨物實(shí)行退(免)稅政策是國(guó)際社會(huì)通行的慣例,其目的一方面是避免對(duì)出口貨物的雙重征稅,另一方面可使本國(guó)產(chǎn)品以低稅負(fù)或不含稅的價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng),從而形成價(jià)格優(yōu)勢(shì),增強(qiáng)出口商品的競(jìng)爭(zhēng)能力。中國(guó)對(duì)增值稅出口貨物實(shí)行零稅率,從稅法上理解有兩層含義:一是對(duì)本道環(huán)節(jié)生產(chǎn)或銷(xiāo)售貨物的增值部分免征增值稅;二是對(duì)出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行退付。針對(duì)貨物出口的不同情況,國(guó)家在遵循“征多少、退多少”、“未征不退和徹底退稅”基本原則的基礎(chǔ)上,采取了不同的退(免)稅政策。其中,對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物,除另有規(guī)定外,增值稅一律實(shí)行“免、 抵、 退”的計(jì)算方法。

    一、“免、抵、退”含義及計(jì)算公式

    “免”稅,是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物,免征本企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的增值稅;“抵”稅,是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額,抵頂內(nèi)銷(xiāo)貨物的應(yīng)納稅額;“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí),對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。

    從計(jì)算公式看,“免、抵、退”的計(jì)算分為三個(gè)步驟:

    第一步,計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額。其中:當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×匯率×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。

    免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)

    第二步,計(jì)算免抵退稅額。免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×匯率×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額。其中:免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率。

    第三步,計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額。如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額,則:

    當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

    當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

    如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額,則:

    當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

    當(dāng)期免抵稅額=0

    在這三大計(jì)算步驟中,涉及很多專(zhuān)業(yè)概念,如“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”、“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”、“免抵退稅額”、“免抵稅額”、“應(yīng)退稅額”等,同時(shí)公式之間具有很強(qiáng)的邏輯關(guān)系,公式中嵌套公式。

    二、“免、抵、退”計(jì)算思路解析

    教學(xué)過(guò)程中,不能直接提出計(jì)算公式,而應(yīng)結(jié)合例題進(jìn)行講解,對(duì)計(jì)算公式進(jìn)行推導(dǎo)。

    例:某生產(chǎn)企業(yè)外購(gòu)原材料200萬(wàn)元,進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元,其中30%用于生產(chǎn)內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品,70%用于生產(chǎn)出口產(chǎn)品。產(chǎn)品全部銷(xiāo)售,其中,內(nèi)銷(xiāo)銷(xiāo)售額80萬(wàn)元,出口離岸價(jià)格300萬(wàn)元。為生產(chǎn)出口貨物還外購(gòu)免稅材料70萬(wàn)元。該產(chǎn)品適用的征稅率17%,退稅率13%,上期無(wú)留抵稅額。要求計(jì)算該生產(chǎn)企業(yè)可獲得的出口退稅額。

    1.常規(guī)思路。對(duì)此問(wèn)題,首先引導(dǎo)學(xué)生按照常規(guī)思路進(jìn)行思考,一方面要理解“免”、“抵”、“退”三個(gè)概念的含義,另一方面要強(qiáng)調(diào)出口退稅退還的增值稅是出口貨物所耗用材料的進(jìn)項(xiàng)稅額。按照常規(guī)思路,此例題的計(jì)算過(guò)程如下:(1)內(nèi)銷(xiāo)的應(yīng)納稅額:80×17%-200×30%×17%=3.4萬(wàn)元。(2)出口銷(xiāo)售額“免”稅,同時(shí)出口貨物所耗用材料的進(jìn)項(xiàng)稅額按退稅率予以退還,即:出口應(yīng)退稅額:200×70%×13%=18.2萬(wàn)元;出口不退的稅額:200×70%×(17%-13%)=5.6萬(wàn)元。(3)出口應(yīng)退稅額“抵”內(nèi)銷(xiāo)的應(yīng)納稅額:3.4-18.2= -14.8萬(wàn)元。

    計(jì)算結(jié)果表明,出口應(yīng)退稅額18.2萬(wàn)元,與內(nèi)銷(xiāo)的應(yīng)納稅額3.4萬(wàn)元相“抵”后,內(nèi)銷(xiāo)部分不再繳稅,國(guó)家實(shí)際現(xiàn)金支付企業(yè)出口退稅款14.8萬(wàn)元,出口不退的稅額5.6萬(wàn)元計(jì)入成本。

    這里,我們看到,按常規(guī)思路計(jì)算退稅額過(guò)程簡(jiǎn)單,易于理解,但為什么在實(shí)際工作中沒(méi)有采用這種方法呢?一個(gè)非常重要的原因在于出口退稅退的進(jìn)項(xiàng)稅額,而對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)而言,要準(zhǔn)確確定出口貨物耗用了多少原材料,這就涉及到生產(chǎn)成本的核算。我們知道,由于成本會(huì)計(jì)本身的局限性,生產(chǎn)成本的核算不可能做到完全準(zhǔn)確,如果企業(yè)蓄意混淆內(nèi)銷(xiāo)貨物和出口貨物的生產(chǎn)成本,騙取出口退稅,那么稅務(wù)機(jī)關(guān)核查的難度會(huì)很大,稅收征管的成本會(huì)很高。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題,本著國(guó)家利益至上的原則,在實(shí)際工作中不可能以實(shí)際成本為依據(jù)來(lái)計(jì)算退稅額,而必須想辦法繞過(guò)成本問(wèn)題,這就出現(xiàn)了前述的“免、抵、退”的計(jì)算公式。接下來(lái),對(duì)這一公式進(jìn)行推導(dǎo)。

    2.“免、抵、退”計(jì)算公式推導(dǎo)。

    第一步,計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。這里關(guān)鍵是運(yùn)用“抵”的思路。

    當(dāng)期應(yīng)納稅額=內(nèi)銷(xiāo)的應(yīng)納稅額-出口應(yīng)退稅額=(內(nèi)銷(xiāo)銷(xiāo)項(xiàng)稅額-內(nèi)銷(xiāo)進(jìn)項(xiàng)稅額)-(出口部分進(jìn)項(xiàng)稅額-出口不退的稅額)=內(nèi)銷(xiāo)銷(xiāo)項(xiàng)稅額-(內(nèi)銷(xiāo)進(jìn)項(xiàng)稅額+出口部分進(jìn)項(xiàng)稅額-出口不退的稅額)=內(nèi)銷(xiāo)銷(xiāo)項(xiàng)稅額-(當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-出口不退的稅額)

    這里,“出口不退的稅額”即“免、抵、退”計(jì)算公式中“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”。如果有上期留抵稅額,則最后減去即可,至此,“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的計(jì)算公式就推導(dǎo)出來(lái)了。

    按照常規(guī)思路,計(jì)算出口不退的稅額應(yīng)以出口貨物的實(shí)際成本為依據(jù),但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)不相信企業(yè)的成本核算資料,在企業(yè)所有的信息中比較容易掌控和相信的只有出口離岸價(jià)格。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)只能選擇以出口貨物的離岸價(jià)格作為計(jì)算出口退稅額的依據(jù)。

    免抵退稅不得免征和抵扣稅額=(出口貨物離岸價(jià)×匯率-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格) ×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)

    將例題中數(shù)據(jù)代入:

    免抵退稅不得免征和抵扣稅額=(300-70)×(17%-13%)=

    9.2萬(wàn)元

    當(dāng)期應(yīng)納稅額=80×17%-(34-9.2)=-11.2萬(wàn)元

    計(jì)算結(jié)果為負(fù),表示需要退稅,是不是按11.2萬(wàn)元直接退還呢?這里仍然運(yùn)用“抵”的思路,作進(jìn)一步分析。結(jié)果為負(fù),可能存在兩種情況:

    當(dāng)期應(yīng)納稅額=內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額-出口應(yīng)退稅額

    (1)-11.2=5-16.2

    (2)-11.2=-1-10.2

    我們看到,兩種情況下當(dāng)期應(yīng)納稅額都是-11.2萬(wàn)元,都需要退稅,但在第(1)種情況下,退11.2萬(wàn)元,在第(2)種情況下,只退10.2萬(wàn)元,因?yàn)榈冢?)種情況下內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額為-1萬(wàn)元,這部分內(nèi)銷(xiāo)沒(méi)有抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額只能留待下期抵扣,而不能退稅。所以,根據(jù)第一步“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的計(jì)算結(jié)果,我們還不能確定企業(yè)實(shí)際獲得的退稅額是多少,在“抵”的三個(gè)要素中還需要再確定 “出口應(yīng)退稅額”是多少,即“免、抵、退”計(jì)算公式中的“免抵退稅額”。

    第二步,計(jì)算免抵退稅額。需要明確的是,“免抵退稅額”是在內(nèi)銷(xiāo)和出口沒(méi)有相“抵”之前,在權(quán)責(zé)發(fā)生制下國(guó)家應(yīng)給予企業(yè)的全部退稅額。在確定應(yīng)退多少稅給企業(yè)時(shí),從理論上仍然應(yīng)該是根據(jù)出口貨物的生產(chǎn)成本來(lái)計(jì)算,但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)不相信企業(yè)的財(cái)務(wù)核算資料,因而同樣存在一個(gè)根據(jù)什么來(lái)確定應(yīng)退稅額的問(wèn)題。最后,稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能根據(jù)出口貨物的離岸價(jià)格作為計(jì)算應(yīng)退稅額的依據(jù)。但同樣由于出口貨物的離岸價(jià)格中包括了免稅輔料的成本,所以也要從離岸價(jià)格中減除免稅輔料的成本,這樣就得出了“免抵退稅額”的計(jì)算公式。

    免抵退稅額=(出口貨物離岸價(jià)×匯率-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)

    將例題數(shù)據(jù)代入:

    免抵退稅額=(300-70)×13%=29.9萬(wàn)元

    根據(jù)第一步和第二步的結(jié)果,按哪個(gè)金額退稅呢?接下來(lái),進(jìn)入第三步分析。

    第三步,計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額。首先,我們需要明確,“當(dāng)期應(yīng)退稅額”是在內(nèi)銷(xiāo)和出口相“抵”之后,在收付實(shí)現(xiàn)制下,國(guó)家現(xiàn)金退還給企業(yè)的稅額。根據(jù)“免、抵、退”的計(jì)算公式,我們可以發(fā)現(xiàn),要確定企業(yè)實(shí)際能夠獲得多少退稅額,就是在第一步和第二步的結(jié)果中取小,但是為什么要“取小”呢?是國(guó)家有意侵占企業(yè)的利益嗎?其實(shí)不是的,這里我們?cè)俅位氐健暗帧钡乃悸?,用第一步和第二步的?jì)算結(jié)果,倒推內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額為18.7萬(wàn)元,即:

    當(dāng)期應(yīng)納稅額=內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額-出口應(yīng)退稅額

    -11.2=18.7-29.9

    因此,當(dāng)期應(yīng)退稅額=11.2萬(wàn)元,當(dāng)期免抵稅額=18.7萬(wàn)元,期末留抵稅額=0

    這里,還涉及一個(gè)概念“免抵稅額”,它其實(shí)指的就是從內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額中“抵”掉了的那部分退稅款,所以從公式上看才會(huì)等于“免抵退稅額”減去“當(dāng)期應(yīng)退稅額”。另外,假設(shè)第二步免抵退稅額計(jì)算結(jié)果為10.2萬(wàn)元,則:

    當(dāng)期應(yīng)納稅額=內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納稅額-出口應(yīng)退稅額

    -11.2=-1-10.2

    因此,當(dāng)期應(yīng)退稅額=10.2萬(wàn)元,當(dāng)期免抵稅額=0,期末留抵稅額=1萬(wàn)元。

    從上述“免、抵、退”計(jì)算公式的推導(dǎo)過(guò)程可以看到,“抵”是整個(gè)計(jì)算的核心概念,通過(guò)“抵”這個(gè)環(huán)節(jié),可以減少政府和企業(yè)的現(xiàn)金支付。明確了推導(dǎo)過(guò)程后,學(xué)習(xí)過(guò)程中只需要把握三個(gè)步驟就可以,很多公式不需要強(qiáng)制記憶,只要理解了公式的含義,就可以輕松解決出口退稅的計(jì)算問(wèn)題,無(wú)論是老師教,還是學(xué)生學(xué),都會(huì)變得非常簡(jiǎn)單、有效。

    三、“免、抵、退”計(jì)算中存在的問(wèn)題

    “免、抵、退”的計(jì)算方法沒(méi)有體現(xiàn)“征多少、退多少”、“未征不退”和“徹底退稅”的精神,沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)出口貨物增值稅零稅率。將兩種思路的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行比較,可以發(fā)現(xiàn):在常規(guī)思路下,企業(yè)實(shí)際獲得的退稅額是14.8萬(wàn)元,計(jì)入成本的進(jìn)項(xiàng)稅額是5.6萬(wàn)元;在“免、抵、退”計(jì)算方法下,企業(yè)實(shí)際獲得的退稅額是11.2萬(wàn)元,計(jì)入成本的進(jìn)項(xiàng)稅額(即免抵退稅不能免征和抵扣稅額)是9.2萬(wàn)元。也就是按照國(guó)家現(xiàn)行的退稅方法,企業(yè)少獲得退稅額3.6萬(wàn)元,成本增加3.6萬(wàn)元。這樣的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致出口貨物的成本偏高,不利于增強(qiáng)出口貨物在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。造成這一結(jié)果的原因,一方面在于出口貨物的征稅率和退稅率不一致,不可能實(shí)現(xiàn)徹底退稅(這也同樣體現(xiàn)在外貿(mào)企業(yè)“先征后退”方法上);另一方面在于為了便于退稅管理,保證國(guó)家利益,以出口貨物離岸價(jià)格而不是成本作為退稅的依據(jù),導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際獲得的退稅額進(jìn)一步減少。

    [責(zé)任編輯 劉嬌嬌]

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