關(guān)于全面預(yù)算管理體制下集團(tuán)級(jí)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的探討

顏軼平

（中國(guó)電信股份有限公司湖南分公司，湖南長(zhǎng)沙 410011）

企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)通常被認(rèn)為是通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)等實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化或者企業(yè)價(jià)值最大化。具體到集團(tuán)級(jí)企業(yè)是通過(guò)對(duì)本地經(jīng)濟(jì)狀況的預(yù)測(cè)與分析，根據(jù)總公司下達(dá)的年度預(yù)算，通過(guò)分析綜合平衡后再層層分解到各級(jí)單位，總公司運(yùn)用財(cái)務(wù)系統(tǒng)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告，對(duì)比預(yù)算與實(shí)際完成，進(jìn)行差異分析與調(diào)查、核實(shí)，最后評(píng)價(jià)和考核，并以此對(duì)各級(jí)企業(yè)管理層進(jìn)行獎(jiǎng)懲，以激勵(lì)其工作熱情，從而最大限度地完成總公司下達(dá)的各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)。目前，集團(tuán)級(jí)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的主要依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南（2006）》。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，計(jì)入利潤(rùn)表；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。在財(cái)政部1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是作為會(huì)計(jì)核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過(guò)修訂后，基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，列入總則中而不是在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中規(guī)定。其原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，貫穿于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總過(guò)程，屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題，層次較高，統(tǒng)馭作用強(qiáng)。

近年來(lái)，在集團(tuán)級(jí)企業(yè)中，由于個(gè)別分公司經(jīng)營(yíng)壓力越來(lái)越大，收入增長(zhǎng)乏力，CPI指數(shù)節(jié)節(jié)攀升，上級(jí)公司下達(dá)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用預(yù)算因下級(jí)公司未完成收入而逐年減少，預(yù)算管控的要求越來(lái)越高，預(yù)算管理逐漸成為各級(jí)分公司管理的主導(dǎo)，各級(jí)分公司的工作都圍繞預(yù)算展開。因此，出現(xiàn)了為完成當(dāng)年的財(cái)務(wù)收支預(yù)算而偏離會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，甚至出現(xiàn)了“財(cái)務(wù)收支預(yù)算影響或者決定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算”的異常情況，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況失實(shí)，會(huì)計(jì)信息不同程度失真。

1 在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)執(zhí)行上存在不足的主要表現(xiàn)形式

1.1 收入方面

1）不按照合同或者協(xié)議規(guī)定的時(shí)間和金額進(jìn)行合作分成。

按照與客戶簽訂的協(xié)議，應(yīng)該是風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，按月分成，從當(dāng)月收入中分出掛入往來(lái)。但個(gè)別單位因收入預(yù)算壓力，往往不按照協(xié)議約定的比例分成，甚至根本不分成。

2）某些業(yè)務(wù)收入提前確認(rèn)，未嚴(yán)格按協(xié)議分月確認(rèn)收入。

某些業(yè)務(wù)收入按照核算辦法和與用戶簽訂的協(xié)議應(yīng)該遞延并按月確認(rèn)收入，但部分單位因收入預(yù)算壓力，一次性確認(rèn)收入。

1.2 成本費(fèi)用方面

1）對(duì)用戶的終端補(bǔ)貼款未一次性列成本，而采取分期攤銷的方式，分年度進(jìn)入成本費(fèi)用。

2）已經(jīng)發(fā)生的維修費(fèi)、代辦費(fèi)、低耗品等在往來(lái)科目中掛賬支付。

對(duì)于款項(xiàng)已經(jīng)支付且會(huì)計(jì)事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用，未在成本費(fèi)用中列支，而是直接在往來(lái)科目如應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款等掛賬，這樣，往往導(dǎo)致負(fù)債類往來(lái)科目明細(xì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，資產(chǎn)類往來(lái)較正常情況明顯增長(zhǎng)。

3）應(yīng)該計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備未足額計(jì)提

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)該計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并且要按月確認(rèn)；有的其他應(yīng)收款項(xiàng)長(zhǎng)期掛賬，基本無(wú)法收回，但由于營(yíng)業(yè)成本預(yù)算的限制，部分單位壞賬準(zhǔn)備往往未足額計(jì)提。

1.3 資本性支出方面

1）已經(jīng)付款的工程費(fèi)用掛往來(lái)科目

由于投資預(yù)算的限制，部分單位工程支出已經(jīng)發(fā)生，款項(xiàng)已經(jīng)支付，但未計(jì)入在建工程科目，直接在往來(lái)科目以負(fù)數(shù)形式掛賬。

2）已經(jīng)領(lǐng)用的材料等掛往來(lái)科目

工程材料已經(jīng)領(lǐng)用，但辦理出庫(kù)手續(xù)時(shí)未計(jì)入在建工程，列入了往來(lái)科目。

1.4 賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債方面

1）已經(jīng)補(bǔ)貼到客戶手中的終端款可能未在財(cái)務(wù)賬上反映。

2）已經(jīng)借用的工程、維護(hù)、辦公等材料可能未在財(cái)務(wù)賬面進(jìn)行反映。

2 在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)執(zhí)行上存在不足的主要原因分析

2.1 目標(biāo)管理體系重利潤(rùn)表指標(biāo)、輕資產(chǎn)負(fù)債表指標(biāo)

目前上級(jí)公司對(duì)下級(jí)公司目標(biāo)管理考核的指標(biāo)主要是利潤(rùn)表指標(biāo)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表指標(biāo)關(guān)注較少，部分公司為完成考核指標(biāo)，出現(xiàn)了提前確認(rèn)收入，或利用往來(lái)科目隱藏成本費(fèi)用等行為，使會(huì)計(jì)核算偏離了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的要求。

2.2 財(cái)務(wù)管理體系重財(cái)務(wù)收支預(yù)算、輕財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算

會(huì)計(jì)核算是以貨幣為計(jì)量單位，反映和監(jiān)督一個(gè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種經(jīng)濟(jì)管理工作。在企業(yè)，會(huì)計(jì)核算主要反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，并對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督。會(huì)計(jì)核算有自己的依據(jù)和方法，不受預(yù)算的控制，不論是否符合預(yù)算管控目標(biāo)，只要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生了，就要進(jìn)行客觀反映（在財(cái)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)進(jìn)行核算）。預(yù)算管控應(yīng)在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行客觀反映與監(jiān)督的前提下進(jìn)行，不能沒(méi)有預(yù)算就不進(jìn)行核算。

如果個(gè)別單位由于對(duì)預(yù)算缺乏事前科學(xué)規(guī)劃，預(yù)算執(zhí)行中未實(shí)行精確管理、嚴(yán)格管控，事后往往束手無(wú)策、盲目被動(dòng)，最后的處理方式就是不嚴(yán)格實(shí)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，要么提前確認(rèn)遞延收入；要么突破經(jīng)營(yíng)費(fèi)用預(yù)算；要么在上級(jí)公司預(yù)算管控的壓力下將成本費(fèi)用全部掛賬或者部分掛賬。

2.3 經(jīng)營(yíng)者利益與企業(yè)利益不一致，偏離企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)

在各級(jí)分公司經(jīng)營(yíng)者層面，其具體行為目標(biāo)與總公司管理者目標(biāo)有時(shí)會(huì)不一致，為了完成總公司目標(biāo)管理考核指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)增加物質(zhì)、非物質(zhì)報(bào)酬和個(gè)人職業(yè)發(fā)展的目標(biāo)，可能會(huì)出現(xiàn)偏離會(huì)計(jì)基礎(chǔ)行為，從而提前確認(rèn)收入或延遲確認(rèn)成本和費(fèi)用，形成較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.4 內(nèi)部監(jiān)督及外部審計(jì)力度有待提高

從內(nèi)部審計(jì)來(lái)看，近年來(lái)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)主要在工程審計(jì)、內(nèi)控評(píng)估等方面，對(duì)于財(cái)務(wù)收支審計(jì)職能因各種原因執(zhí)行不夠。

從財(cái)務(wù)內(nèi)部監(jiān)督方面來(lái)看，上級(jí)公司財(cái)務(wù)部門制定了《財(cái)務(wù)管理評(píng)價(jià)體系》，對(duì)下級(jí)單位會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)，但因評(píng)價(jià)的依據(jù)有限，效果不佳。

從外部審計(jì)來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于人力物力等條件的限制，對(duì)部分單位未進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施審計(jì)；審計(jì)方法主要是以分析性復(fù)核為主，出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量有待商榷。

3 嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的主要改進(jìn)對(duì)策

針對(duì)目前個(gè)別單位在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)執(zhí)行上存在的不足，上級(jí)公司要采取有效的應(yīng)對(duì)措施。

3.1 轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理理念，引入“資產(chǎn)負(fù)債表”觀

1）“資產(chǎn)負(fù)債表”理念實(shí)質(zhì)是：著眼促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，在確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面確立資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，避免企業(yè)的短期行為（這應(yīng)該也是今后目標(biāo)管理考核的方向），強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具。在分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、考核業(yè)績(jī)時(shí)，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財(cái)富是否增加，財(cái)務(wù)狀況是否明顯改善，而不僅僅是利潤(rùn)是否增加。

2） 結(jié)合上級(jí)公司對(duì)下級(jí)公司預(yù)算管理的實(shí)際，考核時(shí)還應(yīng)考慮相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債質(zhì)量的改善，如果個(gè)別單位未遵循會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，采取提前確認(rèn)收入，延期確認(rèn)成本和費(fèi)用等手段進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的，分別情況對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整：對(duì)于負(fù)債類往來(lái)科目明細(xì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，在資產(chǎn)類明細(xì)科目掛賬的成本費(fèi)用、工程支出進(jìn)行調(diào)整，計(jì)入營(yíng)業(yè)成本、在建工程等科目；對(duì)于不按照協(xié)議規(guī)定對(duì)收入進(jìn)行遞延，一次性確認(rèn)收入的，按照規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，沖減相關(guān)單位當(dāng)期的營(yíng)業(yè)收入，增加預(yù)收賬款；金額較大的，按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正。

3.2 精確成本管理，深入推進(jìn)“作業(yè)成本法”

個(gè)別單位偏離會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，成本費(fèi)用延期確認(rèn)，除了預(yù)算緊張外，成本費(fèi)用使用不科學(xué)，管理簡(jiǎn)單粗放是主要原因。目前企業(yè)什么產(chǎn)品、哪類客戶群是盈利的，哪些是虧損的，有限的資源是否實(shí)行了科學(xué)合理配置，各個(gè)作業(yè)成本單元是否還有壓縮潛力，每年的財(cái)務(wù)收支預(yù)算管控得怎么樣，等等，由于沒(méi)有精確的數(shù)據(jù)支持，也就難以提出改進(jìn)的對(duì)策。因此，應(yīng)當(dāng)細(xì)化預(yù)算管控的顆粒度，做到事前科學(xué)規(guī)劃、事中動(dòng)態(tài)管控、事后嚴(yán)格考核。具體是要深入推進(jìn)“作業(yè)成本法”，盡快制定出各個(gè)作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本定額。

精確成本管理，制定出一套標(biāo)準(zhǔn)成本定額體系后，應(yīng)對(duì)所有的成本費(fèi)用資源進(jìn)行科學(xué)配置，具體操作時(shí)應(yīng)摒棄歷史數(shù)據(jù)，引入“零基預(yù)算”和“彈性預(yù)算”。但是做好成本管控，不僅僅是財(cái)務(wù)人員的事情，更需要全員參與、引導(dǎo)推動(dòng)。

3.3 加大財(cái)務(wù)集中管控范圍，加強(qiáng)內(nèi)部控制，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1）加強(qiáng)集中采購(gòu)力度，對(duì)所有的終端采購(gòu)采取由上級(jí)公司統(tǒng)談統(tǒng)簽統(tǒng)付的集中管理模式，進(jìn)一步規(guī)范終端的管理，降低成本，防范掛賬支付終端款等的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2）實(shí)行總公司集中報(bào)賬制，成立財(cái)務(wù)集中核算中心，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范核算。

3）嚴(yán)格執(zhí)行《公司內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則》，保證會(huì)計(jì)核算工作嚴(yán)格按流程執(zhí)行。對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)監(jiān)督中起到維護(hù)企業(yè)利益，遵循會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并敢于與違規(guī)行為作斗爭(zhēng)的給予精神和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，并與考核、評(píng)先、職業(yè)通道的發(fā)展直接掛鉤。嚴(yán)格執(zhí)行，以風(fēng)險(xiǎn)管控為突破口，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，公正評(píng)價(jià)各單位會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理水平。

3.4 加快財(cái)會(huì)專業(yè)人才培養(yǎng)，組建高素質(zhì)財(cái)務(wù)骨干人才隊(duì)伍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)施后，對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技術(shù)水平要求進(jìn)一步提高，尤其在目前情況下，組建一支財(cái)務(wù)骨干人才隊(duì)伍更能夠有效發(fā)揮專業(yè)人才的財(cái)務(wù)監(jiān)督作用。由于財(cái)務(wù)專業(yè)的特殊性，各單位應(yīng)當(dāng)提倡全體財(cái)務(wù)人員利用業(yè)余時(shí)間刻苦自學(xué)，提高專業(yè)技術(shù)水平，鼓勵(lì)參加全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)、審計(jì)相關(guān)專業(yè)技術(shù)資格考試，對(duì)取得相應(yīng)資格的財(cái)務(wù)人員給予物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，并與財(cái)務(wù)骨干人才的選拔，業(yè)務(wù)技術(shù)通道的晉升掛鉤。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）[Z].

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南（2006）[Z].

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

[4]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

[5]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).財(cái)務(wù)成本管理[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

[6]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.