會(huì)計(jì)計(jì)量自身缺陷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

□文/阮海鶯 曹煥靜

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)研究生學(xué)院 河北·石家莊）

一、通貨膨脹的定義及其經(jīng)濟(jì)特征

（一）通貨膨脹的定義。一般而言，通貨膨脹是指因紙幣發(fā)行量超過(guò)商品流通中的實(shí)際需要的貨幣量而引起的紙幣貶值、物價(jià)上漲現(xiàn)象，其實(shí)質(zhì)是社會(huì)總需求大于社會(huì)總供給。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中，通貨膨脹意指整體物價(jià)水平上升。一般性通貨膨脹為貨幣的市值或購(gòu)買力下降，而貨幣貶值為兩經(jīng)濟(jì)體間的幣值相對(duì)性降低。前者用于形容全國(guó)性的幣值，而后者用于形容國(guó)際市場(chǎng)上的附加價(jià)值。兩者的相關(guān)性也是經(jīng)濟(jì)學(xué)上的爭(zhēng)議之一。

通貨膨脹可以被簡(jiǎn)單地定義為在一個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中產(chǎn)出的所有產(chǎn)品或服務(wù)平均價(jià)格的上漲。通貨膨脹使得財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的數(shù)字是不同時(shí)點(diǎn)上發(fā)生的，代表了不同的購(gòu)買力，因而對(duì)它們進(jìn)行簡(jiǎn)單的加減運(yùn)算是沒(méi)有意義的。通貨膨脹或者物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量仍然是一個(gè)根本性的問(wèn)題。

（二）通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)特征。通貨膨脹具有紙幣貶值、物價(jià)上漲、購(gòu)買力降低等一系列的經(jīng)濟(jì)特征。一般地說(shuō)，通貨膨脹必然引起物價(jià)上漲，但不能說(shuō)凡是物價(jià)上漲都是通貨膨脹，影響物價(jià)上漲的因素是多方面的。通貨膨脹的基本表現(xiàn)為紙幣貶值，一般是指紙幣因發(fā)行過(guò)多而急劇貶值。在流通中所需的金屬貨幣量已定的情況下，紙幣發(fā)行越多，單位紙幣所能代表的金屬貨幣量就越少，紙幣的貶值程度就越大。物價(jià)因紙幣貶值而全面上漲。紙幣貶值率越高，物價(jià)上漲率也就越高。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量自身的缺陷

會(huì)計(jì)計(jì)量受到多種因素約束，如計(jì)量單位本身的局限性；會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的不完善；受益理論的不同；從業(yè)人員主觀上的差異。然而，其中最主要的因素為計(jì)量本身缺陷，這一因素在通貨膨脹時(shí)期表現(xiàn)得尤為突出。會(huì)計(jì)計(jì)量很大程度上受到計(jì)量單位本身的局限性和計(jì)量屬性缺陷的約束，也在一定程度上影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（一）計(jì)量單位本身的局限性。貨幣計(jì)量假設(shè)是會(huì)計(jì)的四大假設(shè)之一，貨幣計(jì)量本身就具有局限性。一是這一假設(shè)是以幣值穩(wěn)定為基本前提，一旦發(fā)生嚴(yán)重的通貨膨脹，會(huì)計(jì)所描述的財(cái)務(wù)成果就會(huì)受到扭曲，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，通貨膨脹具有紙幣貶值的特征，因此會(huì)導(dǎo)致虛高或低估資產(chǎn)價(jià)值；二是當(dāng)前有不少尚難用貨幣計(jì)量但對(duì)決策有用的信息被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表甚至財(cái)務(wù)報(bào)告之外，無(wú)法為會(huì)計(jì)信息的使用者服務(wù)。

（二）計(jì)量屬性的缺陷。目前，最基本和常用的是歷史成本法，而歷史成本由于通貨膨脹或物價(jià)下跌、技術(shù)進(jìn)步等原因造成重置價(jià)值與歷史成本差異很大，以此為基礎(chǔ)計(jì)算的損益難以提供可靠的信息。一些企業(yè)正是利用計(jì)量理論的這些缺陷，在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)故意背離重置價(jià)，大幅度增加或減少資產(chǎn)重估價(jià)值，達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量可以解決因采用歷史成本計(jì)量而固有的一些局限性，可以大大增加會(huì)計(jì)計(jì)量的對(duì)象，豐富財(cái)務(wù)信息的種類和數(shù)量，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但該種計(jì)量屬性的適用范圍有限，作為日常核算基礎(chǔ)行不通，無(wú)法編制出能真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。正是由于上述的不足而影響著信息使用者需求的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)和量，削弱了會(huì)計(jì)信息的價(jià)值和使用價(jià)值。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量自身缺陷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

（一）在通貨膨脹形勢(shì)下，最重要的經(jīng)濟(jì)特征是紙幣貶值。也就是說(shuō)，銀行存款與應(yīng)收賬款等貨幣性賬戶都貶值，對(duì)于企業(yè)而言，銀行存款與應(yīng)收賬款等貨幣性賬戶的貶值也就意味著其購(gòu)買力的下降，企業(yè)再生產(chǎn)的能力受到限制；另一方面我們可以看到企業(yè)應(yīng)付賬款等負(fù)債性賬戶的貶值，然而這對(duì)企業(yè)再生產(chǎn)的能力沒(méi)有有利影響。這一現(xiàn)象向社會(huì)傳達(dá)的也必然是企業(yè)發(fā)展前景黯淡。這一問(wèn)題主要針對(duì)的是生產(chǎn)性企業(yè)，因?yàn)槠湓偕a(chǎn)的能力是企業(yè)未來(lái)發(fā)展的一個(gè)重要指標(biāo)。

（二）歷史成本也稱原始成本或?qū)嶋H成本，是指取得一項(xiàng)資源時(shí)支出的現(xiàn)金等價(jià)物。歷史成本計(jì)價(jià)有其現(xiàn)實(shí)性和相關(guān)性，以歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，數(shù)據(jù)易于取得和驗(yàn)證，能夠忠實(shí)地記錄和描述客觀事物，提供的信息符合決策的客觀原則。它是一種以不變應(yīng)萬(wàn)變的方法，但會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者在決策中往往需要的不是歷史成本，而是現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)的價(jià)格處于持續(xù)變動(dòng)之中，有時(shí)變動(dòng)十分劇烈，而歷史成本這種計(jì)量屬性是排除了物價(jià)變動(dòng)因素的，對(duì)這種變動(dòng)不予處理和反映，由此計(jì)算出來(lái)的成本、利潤(rùn)與現(xiàn)有的市場(chǎng)供求和企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果發(fā)生背離，使得可靠性和相關(guān)性不強(qiáng)，不能真實(shí)地反映客觀事實(shí)。歷史成本削弱了會(huì)計(jì)信息的有用性，不利于信息使用者對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)做出準(zhǔn)確的評(píng)估?，F(xiàn)在有的國(guó)家在惡性通貨膨脹情況下，已采用通貨膨脹會(huì)計(jì)，以克服貨幣計(jì)量假設(shè)帶來(lái)的不足。

受托責(zé)任目標(biāo)觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)男问接行У胤从澈蛨?bào)告資源受托者經(jīng)管責(zé)任及其履行情況。其重要理論基礎(chǔ)是委托代理理論。該理論把企業(yè)視為一系列的集合體。為了抑制或減少代理人出于自身利益而對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行隨意操縱的“敗德行為”，會(huì)計(jì)信息必須是客觀的，因而強(qiáng)調(diào)以事實(shí)性數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)并具有可驗(yàn)證性，即在特定情況下，只能按照唯一認(rèn)可的原則將可驗(yàn)證的事實(shí)加工成數(shù)據(jù)。

對(duì)于大多數(shù)固定資產(chǎn)占其資產(chǎn)比重高的企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用歷史成本計(jì)量其固定資產(chǎn)并不是一件好事，尤其是在通貨膨脹時(shí)期。在此，我們必須將其與房地產(chǎn)行業(yè)相區(qū)別，因?yàn)榉康禺a(chǎn)行業(yè)的存貨即投資性房地產(chǎn)是采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。對(duì)于固定資產(chǎn)占其資產(chǎn)比重高的企業(yè)而言，采用歷史成本對(duì)其固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)往往會(huì)導(dǎo)致其資產(chǎn)被低估，而在提取固定資產(chǎn)折舊時(shí)，在通貨膨脹時(shí)期其金額是很小的，也就是說(shuō)，企業(yè)價(jià)值被低估，且稅額并未減少。

（三）目前常用的凈現(xiàn)值計(jì)價(jià)法即未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值，是未來(lái)現(xiàn)金流入量減去處置后的貼現(xiàn)值。它是在貼現(xiàn)的條件下提供資產(chǎn)預(yù)期未來(lái)收益信息的方法。這種計(jì)價(jià)屬性體現(xiàn)出的優(yōu)點(diǎn)最能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，其會(huì)計(jì)信息相關(guān)性較強(qiáng)，最有利于財(cái)務(wù)決策（因?yàn)闆Q策者關(guān)心的是未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益），特別適用于某些貨幣性資產(chǎn)，如長(zhǎng)期應(yīng)付款、應(yīng)付票據(jù)等。

中國(guó)式的通貨膨脹是由貨幣過(guò)多引起的，但并非過(guò)多的貨幣會(huì)平均式地同時(shí)流向各個(gè)行業(yè)導(dǎo)致各種商品價(jià)格全面上漲，而是過(guò)多的貨幣先流入強(qiáng)勢(shì)部門或行業(yè)（比如房地產(chǎn)），然后由這些行業(yè)去投資或消費(fèi)來(lái)推高商品或服務(wù)的物價(jià)水平。然而，我們也應(yīng)看到，房地產(chǎn)行業(yè)價(jià)格的上揚(yáng)，一方面是由于投機(jī)者和房地產(chǎn)需求的剛性所致；另一方面是由于投資性房地產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，這一原因催促了房地產(chǎn)價(jià)格的持續(xù)抬高。而這一現(xiàn)象在初期所傳達(dá)出來(lái)的信息是房地產(chǎn)行業(yè)的前景看好，形勢(shì)喜人。這也就是所謂的房地產(chǎn)泡沫，其賬面價(jià)值或者說(shuō)市場(chǎng)價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其實(shí)際價(jià)值。

四、通貨膨脹形勢(shì)下會(huì)計(jì)計(jì)量改進(jìn)思考

對(duì)通貨膨脹形勢(shì)下會(huì)計(jì)計(jì)量改進(jìn)的方向應(yīng)是立足于為信息使用者提供能夠滿足其決策需要的會(huì)計(jì)信息。信息使用者的需求具有多元性，所以通貨膨脹會(huì)計(jì)的計(jì)量方法也應(yīng)選擇多元的標(biāo)準(zhǔn)，在同一張報(bào)表中反映出滿足不同信息使用者需求的計(jì)量結(jié)果。

（一）計(jì)量模式的合理選擇。無(wú)論是公允價(jià)值計(jì)量模式還是歷史成本計(jì)量模式，都有其優(yōu)缺點(diǎn)，我們也應(yīng)看到對(duì)于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段與經(jīng)濟(jì)形勢(shì)而言，計(jì)量模式的合理選擇是避免通貨膨脹對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)影響的直接手段，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、會(huì)計(jì)目標(biāo)日益向決策有用觀的遞進(jìn)，傳統(tǒng)的單一歷史成本模式也不可能獨(dú)當(dāng)一面。因此，要以公允價(jià)值和歷史成本計(jì)量結(jié)合作為一條主線貫穿于現(xiàn)代企業(yè)的會(huì)計(jì)體系中，這符合國(guó)情和會(huì)計(jì)界現(xiàn)實(shí)的需要，而又不至于脫離現(xiàn)實(shí)或墨守成規(guī)。這也是充分展現(xiàn)我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在立足我國(guó)國(guó)情和實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的選擇上所表現(xiàn)出來(lái)的高度策略性。然而，我們也應(yīng)看到對(duì)哪些方面應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式還是歷史成本計(jì)量模式實(shí)際上是一個(gè)博弈的過(guò)程，計(jì)量模式的合理完善需要有不斷的經(jīng)濟(jì)實(shí)踐。

（二）對(duì)貨幣性資金凈額的利得或損失重新表述。貨幣性資金凈額的利得或損失應(yīng)計(jì)入凈收益中。按照協(xié)議與物價(jià)變動(dòng)掛鉤的資產(chǎn)和負(fù)債，如果已參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求作了調(diào)整，這種調(diào)整數(shù)應(yīng)當(dāng)與貨幣性資金凈額的利得或損失進(jìn)行抵消。損益表中的其他項(xiàng)目，如利息收入和費(fèi)用以及與投資資金或借入資金有關(guān)的外匯兌換差額，也應(yīng)與貨幣性資金凈額發(fā)生聯(lián)系。盡管這些項(xiàng)目是分項(xiàng)揭示的，但是如果在損益表中將它們與貨幣性資金凈額的利得或損失一同呈報(bào)，可能是有益的。

在通貨膨脹期間，如果資產(chǎn)和負(fù)債沒(méi)有與物價(jià)水平掛鉤，那么擁有貨幣性資產(chǎn)超過(guò)貨幣性負(fù)債的企業(yè)將損失購(gòu)買力，而擁有貨幣性負(fù)債超過(guò)貨幣性資產(chǎn)的企業(yè)將增加購(gòu)買力。在這一種貨幣性資金凈額上的利得或損失，可以從非貨幣性資產(chǎn)、所有者權(quán)益和損益表項(xiàng)目的重新表述以及與一般物價(jià)指數(shù)掛鉤的資產(chǎn)和負(fù)債的調(diào)整所產(chǎn)生的差額中得出。這一種利得或損失可以通過(guò)一般物價(jià)指數(shù)的變動(dòng)，根據(jù)本期貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債之間的差額的加權(quán)平均數(shù)做出估計(jì)。對(duì)于企業(yè)而言，一方面合理傳達(dá)了企業(yè)的真實(shí)狀況；另一方面企業(yè)可以通過(guò)此方法全面了解企業(yè)在通貨膨脹形勢(shì)下的具體狀況，也就為企業(yè)未來(lái)的投資方向以及投資數(shù)額提供了參考依據(jù)。

（三）對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，其報(bào)告應(yīng)進(jìn)行重新表述。以惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)的貨幣進(jìn)行報(bào)告的母公司，可能會(huì)有也是以惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)的貨幣進(jìn)行報(bào)告的附屬公司。這類附屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，在并入母公司提供的合并財(cái)務(wù)報(bào)表之前，應(yīng)當(dāng)根據(jù)報(bào)告采用的貨幣所屬國(guó)家的一般物價(jià)指數(shù)進(jìn)行重新表述。如果這類附屬公司是國(guó)外附屬公司，其經(jīng)過(guò)重新表述的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按照期末匯率進(jìn)行換算。

[1]謝詩(shī)芬.會(huì)計(jì)計(jì)量的現(xiàn)值研究.西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

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[3]曾克強(qiáng).會(huì)計(jì)計(jì)量的缺陷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響.事業(yè)財(cái)會(huì)，2005.5.