固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣會(huì)計(jì)處理與改進(jìn)

江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院蘇州旅游與財(cái)經(jīng)分院 陳兆芳

一、固定資產(chǎn)增值稅抵扣政策解讀

（一）抵扣主體 增值稅的納稅義務(wù)人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分。一般納稅人是按照當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額來計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額的，而小規(guī)模納稅人是按3%的征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的，顯然“進(jìn)項(xiàng)稅額”是針對(duì)一般納稅人的特有概念，因此只有一般納稅人取得固定資產(chǎn)其進(jìn)項(xiàng)稅額在符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定的前提下才可以抵扣，即固定資產(chǎn)增值稅的抵扣主體是一般納稅人。小規(guī)模納稅人取得固定資產(chǎn)其進(jìn)項(xiàng)稅則不允許抵扣。

（二）抵扣時(shí)間 稅法對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的時(shí)間界限是“2009年1月1日”。這一規(guī)定明確了二點(diǎn)：一是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間是在2009年1月1日以后；二是以開出增值稅扣稅憑證的日期為準(zhǔn)。

（三）抵扣范圍 《增值稅例行條例實(shí)施細(xì)則》從使用目的和種類兩方面來確定固定資產(chǎn)抵扣的范圍。因此規(guī)定：只有專門用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，對(duì)于混用的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅則可抵扣；可抵扣的固定資產(chǎn)僅指機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等動(dòng)產(chǎn)。因此可將固定資產(chǎn)抵扣的范圍確定為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)（包括專用的和混用）。而會(huì)計(jì)上所認(rèn)定的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)、非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)以及購置屬于納稅人自用消費(fèi)品的小汽車、游艇、摩托車等應(yīng)征消費(fèi)稅的動(dòng)產(chǎn)等固定資產(chǎn)，稅法不允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。

（四）抵扣依據(jù)與扣稅時(shí)限 扣稅依據(jù)是指納稅人據(jù)以抵扣的原始憑證。具體包括符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，除此之外的原始單據(jù)不可作為抵稅的依據(jù)。抵扣時(shí)限則是指納稅人申請(qǐng)抵扣的時(shí)期。如專用發(fā)票，稅法規(guī)定應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)申請(qǐng)認(rèn)證，該認(rèn)證應(yīng)在當(dāng)月進(jìn)行申報(bào)抵扣，超過抵扣時(shí)限，就不能進(jìn)行進(jìn)稅額的抵扣。

二、固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理

（一）外購生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn) 一般納稅企業(yè)外購的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)，如機(jī)器、設(shè)備等，支付的增值稅取得增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，同時(shí)取得正規(guī)運(yùn)輸發(fā)票的運(yùn)輸費(fèi)用，可按7%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。會(huì)計(jì)處理方法與物資采購的會(huì)計(jì)處理方法一致。具體的會(huì)計(jì)處理是：按取得時(shí)確定的成本借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”賬戶，根據(jù)認(rèn)證并申報(bào)的扣稅憑證上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶（如有支付運(yùn)費(fèi)，且取得貨運(yùn)發(fā)票，也可一并抵扣），同時(shí)按價(jià)稅款合計(jì)貸記“銀行存款”等賬戶。

（二）自建生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn) 為自建生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)而購入的工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，借記“工程物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；但領(lǐng)用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額則不需轉(zhuǎn)出，領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品也不用作為視同銷售處理，只需直接將領(lǐng)用材料和領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品的成本計(jì)入“在建工程”賬戶即可。

（三）其他方式取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn) 一般納稅人通過投資者投入、接受捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣。其會(huì)計(jì)處理為：按照扣稅憑證上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”等賬戶，如為接受投資者投入的生產(chǎn)性設(shè)備，則按照其在注冊(cè)資本中應(yīng)享有的份額，貸記“實(shí)收資本”或者“股本”賬戶，差額計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)”賬戶；如為接受捐贈(zèng)的生產(chǎn)性設(shè)備，則按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之和，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶；如通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式取得生產(chǎn)性設(shè)備的，貸記“應(yīng)收賬款”等有關(guān)賬戶，由此發(fā)生的利得或損失分別計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

三、固定資產(chǎn)不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理

（一）取得時(shí)明確自用 根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，取得時(shí)明確自用的固定資產(chǎn)，其增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，這類情況在會(huì)計(jì)處理上可直接計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或項(xiàng)目的成本中。（1）自建不動(dòng)產(chǎn)在建工程。自建不動(dòng)產(chǎn)在建工程為非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此為不動(dòng)產(chǎn)在建工程購進(jìn)的材料、附屬設(shè)備和配套設(shè)施等發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)計(jì)入工程物資或在建工程成本。其會(huì)計(jì)處理是：按支付的全部?jī)r(jià)款（包括增值稅），借記“工程物資”或“在建工程”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；因自建不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用的原材料等，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）、“原材料”等賬戶，同時(shí)借記“在建工程”賬戶。如果企業(yè)為建造房屋建筑等不動(dòng)產(chǎn)工程領(lǐng)用了本企業(yè)產(chǎn)品，則應(yīng)作為視同銷售，按領(lǐng)用產(chǎn)品的成本及應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅額之和借記“在建工程”賬戶，分別按領(lǐng)用產(chǎn)品成本和應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅額貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶。（2）購建非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)。如果企業(yè)將外購的機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)直接用于集體福利等非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，購進(jìn)時(shí)支付的增值稅及相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用都不能抵扣，而將其直接計(jì)入該資產(chǎn)的成本。如果企業(yè)自建非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)，那么購入工程物資時(shí)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，直接計(jì)入工程物資的成本；建造過程中領(lǐng)用生產(chǎn)用料，其進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)出；領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品視同銷售，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。其會(huì)計(jì)處理與自建不動(dòng)產(chǎn)在建工程相同。（3）自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇。企業(yè)購進(jìn)的既可用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，也可用于個(gè)人消費(fèi)的摩托車、汽車、游艇等固定資產(chǎn)，其支付的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，按支付的全部?jī)r(jià)款（包括增值稅、消費(fèi)稅等），借記“固定資產(chǎn)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

（二）取得后用途改變 企業(yè)取得允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)后，如果相關(guān)固定資產(chǎn)的用途發(fā)生改變，即將固定資產(chǎn)用于不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)使用，則應(yīng)按照固定資產(chǎn)凈值（按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提折舊后計(jì)算）和適用稅率計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。這里的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)是不含增值稅的，如計(jì)算時(shí)為含稅固定資產(chǎn)凈值，則應(yīng)換算為不含稅固定資產(chǎn)凈值。其會(huì)計(jì)處理為：借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等賬戶，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶。

（三）非正常損失 固定資產(chǎn)因非正常損失而發(fā)生報(bào)廢、毀損時(shí)，原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，其計(jì)算方法與上述用途改變固定資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算方法相同。其會(huì)計(jì)處理是：按已提折舊額借記“累計(jì)折舊”賬戶，按固定資產(chǎn)凈值計(jì)算的不得抵扣稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶，按原價(jià)貸記“固定資產(chǎn)”賬戶，借貸差額借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“固定資產(chǎn)清理”等賬戶。

四、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣處理中的注意事項(xiàng)及改進(jìn)建議

（一）固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣處理中的注意事項(xiàng)（1）購入固定資產(chǎn)運(yùn)輸費(fèi)抵扣的匹配。一般納稅人購入的固定資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用能否抵扣，主要取決于該購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣。如該固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，則相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)也可抵扣，反之，則不能抵扣。（2）固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)額轉(zhuǎn)出的條件與時(shí)間。進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的條件應(yīng)是固定資產(chǎn)在之前取得時(shí)符合抵扣的相關(guān)規(guī)定，并已通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)認(rèn)證，在會(huì)計(jì)處理上也已計(jì)入了“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，但之后由于用途改變或發(fā)生非正常損失，才需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；而固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的時(shí)間一定發(fā)生在2009年1月1日以后取得的固定資產(chǎn)，之前取得的固定資產(chǎn)由于不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，即使之后由于用途改變或發(fā)生非正常損失，也不存在進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出問題。（3）固定資產(chǎn)正常報(bào)廢與非正常報(bào)廢處理上的差別。固定資產(chǎn)報(bào)廢分為正常報(bào)廢與非正常損失形成的報(bào)廢，只有非正常損失形成的報(bào)廢才需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。（4）自建生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)與自建非生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)、自建不動(dòng)產(chǎn)在建工程在領(lǐng)用生產(chǎn)用料和自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)在會(huì)計(jì)處理上的區(qū)別。前者為在建工程領(lǐng)用的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出，將自產(chǎn)貨物用于固定資產(chǎn)建造不需作為視同銷售處理；后者則與前者在處理上正好相反，這在實(shí)際工作中十分容易混淆。

（二）改進(jìn)建議（1）根據(jù)需要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重新分類。實(shí)務(wù)中固定資產(chǎn)可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，最常見的是綜合分類法，即將固定資產(chǎn)分成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)、非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)、租出固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)、不需用固定資產(chǎn)、融資租入固定資產(chǎn)以及土地等七類。這些分類方法方便了會(huì)計(jì)核算，但不利于增值稅的核算和繳納，因此有必要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行新的分類。由于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，主要是通過固定資產(chǎn)是屬于不動(dòng)產(chǎn)，還是動(dòng)產(chǎn)，是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用還是非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用等標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分的，因此筆者建議可將固定資產(chǎn)分為以下四類：不動(dòng)產(chǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)、非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)和特殊的固定資產(chǎn)（指應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇等）。（2）細(xì)化固定資產(chǎn)的明細(xì)分類核算。筆者認(rèn)為一方面要求企業(yè)的物資管理部門和使用部門提供詳細(xì)準(zhǔn)確的使用地點(diǎn)及用途，以便于區(qū)分出增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目與非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用與非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用以及動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)使用；另一方面則要求財(cái)務(wù)部門根據(jù)物資管理和使用部門提供的詳細(xì)信息按照上述固定資產(chǎn)新的分類方法進(jìn)行明細(xì)核算。只有進(jìn)行精細(xì)的劃分，才能正確核算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。（3）對(duì)未認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票合理進(jìn)行稅收籌劃，采用一定的方法與技巧進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照稅法的有關(guān)規(guī)定，認(rèn)證了的增值稅就得抵扣，但如果固定資產(chǎn)抵扣金額較大，當(dāng)月全部認(rèn)證并抵扣，可能會(huì)出現(xiàn)連續(xù)的負(fù)申報(bào)，這時(shí)應(yīng)充分利用稅法規(guī)定的180天的操作空間，即暫時(shí)先不進(jìn)行認(rèn)證，等待以后各月再認(rèn)證，顯然，需要會(huì)計(jì)人員正確進(jìn)行納稅籌劃，在政策許可的范圍內(nèi)，運(yùn)用一定的手段和技巧，把握好抵扣時(shí)限，提高企業(yè)的資金使用效率。他需要注意的是，從會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性要求出發(fā)，增值稅無論是否認(rèn)證，一旦改進(jìn)了固定資產(chǎn)就需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

為解決會(huì)計(jì)和稅務(wù)的沖突，筆者認(rèn)為：對(duì)于當(dāng)月新增固定資產(chǎn)并取得增值稅專用發(fā)票而未進(jìn)行認(rèn)證的，可在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”二級(jí)賬戶下增設(shè)“未認(rèn)證固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，用來核算固定資產(chǎn)已經(jīng)確認(rèn)并登記入賬，但尚未辦理完進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣認(rèn)證手續(xù)的未確認(rèn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。其會(huì)計(jì)處理是：收到發(fā)票如果先不認(rèn)證，根據(jù)扣稅憑證上注明的金額：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未認(rèn)證固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”等賬戶；以后經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證、批準(zhǔn)抵扣后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未認(rèn)證固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶；如果沒有通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證抵扣的稅額，則計(jì)入固定資產(chǎn)成本中，借記“固定資產(chǎn)”等賬戶，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未認(rèn)證固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶。

另外，由于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣會(huì)涉及到資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和最終損益的確定。而納稅企業(yè)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)如未完成抵扣憑證的認(rèn)證，則必然會(huì)對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生一定的影響。因此，對(duì)于未認(rèn)證的固定資產(chǎn)，建議先按初次確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值（即不含增值稅）計(jì)提折舊，以后等相關(guān)手續(xù)落實(shí)后，對(duì)于經(jīng)認(rèn)證未通過的，則按新確認(rèn)的固定資產(chǎn)賬面凈值和剩余年限重新計(jì)算每期應(yīng)計(jì)提的折舊。

［例］甲公司（為增值稅一般納稅人）于2011年6月30日向乙公司（同為增值稅一般納稅人）購入一臺(tái)不需安裝的生產(chǎn)用設(shè)備，收到乙公司開出的增值稅專用發(fā)票：買價(jià)60000元，增值稅額為10200元，支付的運(yùn)輸費(fèi)為l800元（取得正規(guī)運(yùn)輸發(fā)票），全部款項(xiàng)開出轉(zhuǎn)賬支票付清，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年，采用直線法計(jì)提折舊，假設(shè)不考慮凈殘值。該企業(yè)當(dāng)月未進(jìn)行認(rèn)證。9月8日，該增值稅專用發(fā)票未通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證。該企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

6月30日固定資產(chǎn)購進(jìn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 61674

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額）10326

貸：銀行存款 72000

7月份、8月份應(yīng)計(jì)提的折舊為：61674/（10×12）=513.95（元）

9月8日未通過認(rèn)證時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 10326

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未認(rèn)證固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）10326

9月份應(yīng)計(jì)提的折舊為：（61 674+10 326-513.95×2）/（120-2）=709.72（元）

［1］財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局：2008年第50號(hào)令《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》2009年1月1日起實(shí)施。