企業(yè)內(nèi)部控制研究綜述

中國三江航天集團(tuán)公司 劉大中

企業(yè)內(nèi)部控制研究綜述

中國三江航天集團(tuán)公司 劉大中

企業(yè)發(fā)展的需要和財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，引起全球資本市場對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的極大重視，內(nèi)部控制也由企業(yè)內(nèi)部自發(fā)的治理機(jī)制演化為一種政府監(jiān)管強(qiáng)力推動(dòng)的制度建設(shè)。企業(yè)的內(nèi)部控制理論和實(shí)踐經(jīng)過多年的經(jīng)驗(yàn)積累已形成一套行之有效的內(nèi)部控制框架，本文廣泛歸納整理了國內(nèi)外內(nèi)部控制理論和實(shí)證研究成果，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展的新方向作出評(píng)述與展望。

內(nèi)部控制 公司治理 文獻(xiàn)綜述

一、引言

2002年爆發(fā)的“安然事件”等一系列重大財(cái)務(wù)舞弊案件，引發(fā)了全球資本市場對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的極大重視，內(nèi)部控制也由企業(yè)內(nèi)部自發(fā)的治理機(jī)制演化為一種政府監(jiān)管強(qiáng)力推動(dòng)的制度建設(shè)。典型表現(xiàn)為美國在2002年率先頒布《薩班斯—奧克斯利法案》（簡稱SOX法案），其中302、404節(jié)條款均強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制的信息。強(qiáng)制性的內(nèi)部控制信息披露在實(shí)務(wù)操作中不僅極大地促進(jìn)了企業(yè)運(yùn)作中對(duì)內(nèi)部控制制度的建設(shè)與改進(jìn)，也對(duì)世界各國內(nèi)部控制監(jiān)管政策的制定和內(nèi)部控制理論研究的實(shí)證發(fā)展具有重大的導(dǎo)向作用。在我國，隨著鄭百文、銀廣夏、中航油事件愈演愈烈，內(nèi)部控制建設(shè)也成為政府加強(qiáng)對(duì)企業(yè)監(jiān)督的重要手段。財(cái)政部等五部委在2008年6月聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該部被稱為中國式的“薩班斯法案”要求上市公司對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和外部審計(jì)。2009年12月28日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的“關(guān)于做好上市公司2009年年度報(bào)告及相關(guān)工作的公告”明確提出，上市公司在報(bào)送年度報(bào)告中在“公司治理結(jié)構(gòu)”部分需專項(xiàng)披露內(nèi)部控制建設(shè)的總體方案、內(nèi)部控制體制的建立和執(zhí)行情況、內(nèi)部控制的自評(píng)和監(jiān)督等內(nèi)容。在2010年4月26日，財(cái)政部等五部委在《基本規(guī)范》的基礎(chǔ)上再次聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這也標(biāo)志著適應(yīng)中國國情和我國企業(yè)實(shí)際情況的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

二、企業(yè)內(nèi)部控制理論及實(shí)務(wù)研究

我國關(guān)于內(nèi)部控制的理論研究起步較晚，自上世紀(jì)70年代內(nèi)部控制確立為獨(dú)立的制度基礎(chǔ)審計(jì)之后，相關(guān)研究逐漸興起，尤其是新世紀(jì)初，鄭百文、銀廣夏、中航油等事件的爆發(fā)，使理論界和政府管理部門日益重視內(nèi)部控制的制度建設(shè)和管理問題。綜觀國內(nèi)外多年的研究成果，主要是從對(duì)內(nèi)部控制的理論研究、記錄、了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的研究、內(nèi)部控制的構(gòu)建與執(zhí)行、內(nèi)部控制實(shí)施和披露研究、對(duì)內(nèi)部控制與公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系的研究等角度進(jìn)行解析。

（一）關(guān)于內(nèi)部控制的理論研究。在內(nèi)部控制的理論研究中，Lauraf.Spira（2003）指出 Turnbull指南將內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理結(jié)合，是對(duì)內(nèi)部控制性質(zhì)的全新重構(gòu)，并提出在公司內(nèi)部審計(jì)中公司治理報(bào)告的提供有助于為利益相關(guān)者評(píng)價(jià)和管理公司。同時(shí)一些學(xué)者也通過構(gòu)建科學(xué)模型來驗(yàn)證內(nèi)控程序與效率的關(guān)系及內(nèi)部控制之間的相關(guān)性。 Bodnar G.（1975）、Rajendra P.Strivastava （1985）、Srivastava （1983）、Srinidhi and Vasarhelyi（1986）等均從不同維度建立了一個(gè)包含系列控制措施的系統(tǒng)模型。但鑒于使用模型的成本、模型的誤差以及不同行業(yè)對(duì)信息的需求和控制目標(biāo)不同等原因，研究模型在實(shí)踐和實(shí)務(wù)界中的應(yīng)用并不廣泛。

國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制的理論研究主要有內(nèi)涵界定、控制論、管理學(xué)和審計(jì)學(xué)、委托代理理論、組織學(xué)理論、契約經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)控制的關(guān)系、內(nèi)部控制與公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系、組織演化論等幾個(gè)研究維度。

在實(shí)務(wù)操作中對(duì)內(nèi)部控制的性質(zhì)和范圍有多種理論，吳水澎、陳漢文(2000)與COSO內(nèi)部控制整體框架相聯(lián)系，運(yùn)用控制論的原理，在內(nèi)部控制實(shí)務(wù)發(fā)展的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深化了內(nèi)部控制的內(nèi)涵。張宜霞(2007)運(yùn)用管理學(xué)中的系統(tǒng)思想，全面涵蓋了不同主體及其客觀需求，將企業(yè)的內(nèi)部控制分為投資者視角的治理控制，管理者視角的管理控制和財(cái)務(wù)審計(jì)和監(jiān)管視角的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)了對(duì)內(nèi)涵多維度的整合。

程新生（2005）以委托代理理論和組織學(xué)理論為研究工具解釋公司治理、組織結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，指出構(gòu)建高效的治理型內(nèi)部控制需涉及決策機(jī)制、經(jīng)營機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制與監(jiān)督機(jī)制等多個(gè)層面。

林鐘高、鄭軍（2007）在綜合分析評(píng)述國內(nèi)外內(nèi)部控制理論研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，將契約經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)引入分析框架中，明確了內(nèi)部控制作為評(píng)價(jià)利益關(guān)系的契約屬性，同時(shí)內(nèi)部控制契約是理性要素主體協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益分配的約束控制機(jī)制。

在內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)控制的關(guān)系方面，劉玉廷（2003）強(qiáng)調(diào)《會(huì)計(jì)法》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等系列法律規(guī)章在強(qiáng)化單位內(nèi)部管理和監(jiān)督控制等方面的作用。

（二）對(duì)內(nèi)部控制的記錄、了解和評(píng)價(jià)研究。對(duì)內(nèi)部控制的記錄、了解研究主要是從規(guī)范研究和實(shí)證研究兩個(gè)維度進(jìn)行的。在規(guī)范研究方面，Sack（1980）明確了一系列內(nèi)部控制的關(guān)鍵指標(biāo)，Mock和Will-ingham（1983）在描述和記錄前人內(nèi)部控制方法的基礎(chǔ)上，建立了內(nèi)部控制中誤差的分類體系。Bailey（1985）建立了全面的計(jì)算機(jī)決策支持系統(tǒng)TICOM，借此幫助記錄和了解EDP部門全面的內(nèi)部控制過程。在實(shí)證研究方面做出突出貢獻(xiàn)的是James Lloyd Bierstak-er和Arnold Wright（2004），他們通過對(duì)多位高級(jí)審計(jì)師和23位審計(jì)經(jīng)理與合伙人在使用新的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法前后的數(shù)據(jù)變化研究，證明了注重企業(yè)經(jīng)營流程的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法有助于提高內(nèi)部控制測(cè)試的頻率和內(nèi)部控制涉及的范圍。在記錄和了解內(nèi)部控制的相關(guān)研究中，多種范式文獻(xiàn)有助于對(duì)內(nèi)部控制的全面解讀，但是記錄性文獻(xiàn)中的多種預(yù)測(cè)和解釋在審計(jì)師的決策和執(zhí)行中是難以進(jìn)行檢測(cè)的。

對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)的研究文獻(xiàn)在相關(guān)文獻(xiàn)中占有很大的比重。陳漢文、張宜霞(2008)認(rèn)為有效的企業(yè)內(nèi)部控制可以為企業(yè)和部門目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，但宏觀方面內(nèi)部控制法制建設(shè)的滯后和企業(yè)內(nèi)部傳統(tǒng)體制和文化的根深蒂固使得環(huán)境控制因素的改進(jìn)仍需較長時(shí)間。駱良彬、王河流(2008)運(yùn)用層次分析法將上市公司內(nèi)部控制的框架進(jìn)行分解，并實(shí)現(xiàn)了對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)由定性到定量評(píng)價(jià)的改進(jìn)，但由于該分析方法對(duì)公司規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境的適用范圍有限，所以應(yīng)用中有局限。由于評(píng)價(jià)性研究具有很強(qiáng)的主觀性，所以Seibgjae Yu 和 John Neter （1982）、James M.Peters 和Jefferson T.Davis（2004）等學(xué)者也曾試圖通過建立隨機(jī)數(shù)學(xué)模型或者是數(shù)據(jù)庫等規(guī)范決策工具來提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的可靠性和穩(wěn)定性。

（三）對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)建與執(zhí)行研究。鄧春華(2005)通過采用探索法、歸納推理法、實(shí)證分析法以及比較分析法等方法,在對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述的基礎(chǔ)上,介紹了我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)困境,并將之與國外和臺(tái)灣地區(qū)的公司進(jìn)行了比較,分析了我國企業(yè)內(nèi)部控制面臨現(xiàn)實(shí)困境的主要原因,并對(duì)內(nèi)部控制的發(fā)展提供了建議。

閻達(dá)五、楊有紅(2001)認(rèn)為會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心,內(nèi)部控制框架與公司治理的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系,在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色。在我國內(nèi)部控制的框架體系的構(gòu)建中,應(yīng)采用雙管齊下和分步走的戰(zhàn)略。健全管理機(jī)構(gòu),厘清管理權(quán)責(zé),確立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心。朱榮恩(2001)認(rèn)為我國應(yīng)該注重內(nèi)部控制理論和方法的研究,加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)的指導(dǎo),運(yùn)用業(yè)務(wù)循環(huán)法來設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制。同時(shí)要重視內(nèi)部管理控制與現(xiàn)行體制、法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,重視對(duì)單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行內(nèi)部控制的宣傳。

陳志斌、何忠蓮(2007)通過運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理建立分析框架,針對(duì)我國提出建立統(tǒng)一的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系,并適當(dāng)?shù)匾眯畔C(jī)制和聲譽(yù)機(jī)制,強(qiáng)調(diào)責(zé)任主體的落實(shí)和監(jiān)督檢查,建立嚴(yán)格的問責(zé)機(jī)制和承貸機(jī)制,以保證內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的有效實(shí)施。

Morris和 Anderson（1976）對(duì) 14家審計(jì)客戶的工作底稿以及內(nèi)部控制的變化與審計(jì)師實(shí)質(zhì)性測(cè)試的改變進(jìn)行了研究。Mock和Turner（1979）從內(nèi)部控制質(zhì)量變化的相關(guān)案例中也得出審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)判斷會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性產(chǎn)生影響。

（四）內(nèi)部控制與信息披露的研究。在內(nèi)部控制信息披露影響因素研究方面，Leone（2007）認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制信息的披露與組織結(jié)構(gòu)的建設(shè)以及在內(nèi)部控制系統(tǒng)上的投入等因素有關(guān)，Bronson、Ge等（2006）通過統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制披露的程度與企業(yè)的規(guī)模、盈利能力以及企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度成正相關(guān)。

在內(nèi)部控制缺陷信息披露與股票價(jià)格的相關(guān)性研究方面，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司披露其內(nèi)部控制缺陷時(shí)，股票超額收益與市場不確定性變化幅度（用日股票收益標(biāo)準(zhǔn)方差的變化來衡量）呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，內(nèi)部控制的信息披露使投資者能更理性地分析和評(píng)價(jià)企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告，并在股票價(jià)格上直觀地反映出信息披露后的投資調(diào)整，內(nèi)部控制的信息披露可以有效消除市場自身的不確定性。

在內(nèi)部控制披露方面，Heather M.Hermanson（2000）通過發(fā)放調(diào)查問卷對(duì)多類財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)內(nèi)部控制的需求進(jìn)行了分析，其研究結(jié)論表明財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者對(duì)內(nèi)部控制的重要性是一致認(rèn)可的，但另一方面部分投資者也認(rèn)為強(qiáng)制的信息披露對(duì)企業(yè)決策和管理的價(jià)值不大。

陳關(guān)亭、張少華(2003)通過問卷調(diào)查和分析，對(duì)近十年內(nèi)部控制信息披露及其審核問題進(jìn)行了論證，該研究認(rèn)為內(nèi)部控制的改善與執(zhí)行與上市公司的經(jīng)營管理績效和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量等有密切聯(lián)系，再次重申了我國強(qiáng)制要求上市公司在中期和年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制信息的必要性。

三、研究評(píng)述與展望

通過對(duì)國內(nèi)外內(nèi)部控制相關(guān)文獻(xiàn)的整理回顧可以看出，內(nèi)部控制的理論研究緊隨實(shí)踐的發(fā)展而日益繁榮，將多種學(xué)科理論和主題視角相結(jié)合，表現(xiàn)出嚴(yán)密的歷史邏輯性和可驗(yàn)證性。但是我國內(nèi)部控制研究中對(duì)內(nèi)部控制制度建設(shè)和內(nèi)部控制管理問題的實(shí)務(wù)研究仍需進(jìn)一步拓展和深入。同時(shí)也要注意在借鑒和引用西方發(fā)達(dá)國家先進(jìn)內(nèi)部控制理論的過程中注重理論和實(shí)務(wù)操作上本土化的轉(zhuǎn)化。

1．Akresh，A.1980.StatisticalSampling in PublicAc

counting.The CPA Journal，7。

2.陳漢文、張宜霞.2008.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法.審計(jì)研究,3。