戰(zhàn)略性管理會計理論和方法研究

鄭州煤電股份有限公司 董韶擎

戰(zhàn)略性管理會計理論和方法研究

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戰(zhàn)略性管理會計理論及方法的發(fā)展和普及體現(xiàn)了會計理論適應經(jīng)濟發(fā)展和會計處理需要的新變化，但管理會計的發(fā)展是一個不斷完善的過程，雖然在實踐中，管理會計的貨幣時間價值思想、變動成本方法、價值鏈分析法等能有效彌補傳統(tǒng)財務會計在企業(yè)價值核算和控制上的不足，但管理會計由于自身缺乏統(tǒng)一且公認的理論框架而受到諸多學者的質(zhì)疑，因而，加強戰(zhàn)略性管理會計理論的研究對于發(fā)揮管理會計優(yōu)勢，提升企業(yè)價值具有重要意義。

戰(zhàn)略性管理會計 基本理論 基本方法

縱觀會計的發(fā)展歷史，會計理論的演進是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和需要而不斷更迭的，從最原始的單式記賬到復式記賬，從歷史成本到公允價值對企業(yè)價值的修正，無一不體現(xiàn)經(jīng)濟及社會發(fā)展對會計進步的需求，而管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展更是如此。當會計信息的使用人員發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的財務會計所提供的信息已越來越無法滿足企業(yè)決策需求時，管理會計就應運而生了。同時，另一方面，任何理論的發(fā)展都是一個由不完善不斷走向完善的過程，雖然在實踐中，管理會計的貨幣時間價值思想、變動成本方法、價值鏈分析法等能有效地彌補傳統(tǒng)財務會計在企業(yè)價值核算和控制上的不足，但管理會計由于自身缺乏統(tǒng)一且公認的理論框架而受到諸多學者的質(zhì)疑，因而，加強管理會計理論的研究，通過建立完善的管理會計理論框架，對于發(fā)揮管理會計優(yōu)勢，更好地為企業(yè)戰(zhàn)略的實施提供堅實的基礎。

在管理會計理論的發(fā)展過程中，隨著企業(yè)戰(zhàn)略管理思想的興起，為有效管理、控制以及配合企業(yè)的戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，出現(xiàn)了某些學者將戰(zhàn)略性的管理思想引入到管理會計研究中，取得了良好的效果，進一步拓展了管理會計的研究視野，并將管理會計理論推向了一個更高的起點。

本文以戰(zhàn)略性的管理會計理論及方法為研究對象，通過全面闡述國內(nèi)外對于戰(zhàn)略性管理會計這一對象的研究成果，分析其中的優(yōu)勢和不足，系統(tǒng)分析戰(zhàn)略性管理會計的基本思想、理論基礎以及實現(xiàn)方法，為全面提高企業(yè)戰(zhàn)略性管理會計效率提供建議。

一、戰(zhàn)略性管理會計理論綜述

（一）國外文獻綜述

1.關(guān)于戰(zhàn)略性管理會計的定義。戰(zhàn)略性管理會計（Strategic Management Accounting，簡稱 SMA）最早是由英國學者Simmonds于上個世紀80年代提出的，他將其定義為 “是通過企業(yè)與競爭者管理會計指標的收集和分析，進而指導企業(yè)建立和監(jiān)督未來長期戰(zhàn)略”。由此可知，Simmonds創(chuàng)立戰(zhàn)略性管理會計的本質(zhì)是強調(diào)企業(yè)在關(guān)注自身之外，還需要搜集和分析商品市場的大環(huán)境以及競爭者的管理會計信息，了解自身的優(yōu)勢和長處，知己知彼，揚長避短，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。戰(zhàn)略性管理會計理論的提出雖然較晚，但對于指導企業(yè)長期的戰(zhàn)略實踐具有重要意義。

2.戰(zhàn)略性管理會計理論的發(fā)展。在Simmonds對戰(zhàn)略性管理會計進行本質(zhì)界定之后，在此基礎上，戰(zhàn)略性管理會計又得到進一步的發(fā)展，其中，Bromwich(1988)研究認為，作為管理會計的一個重要分支，戰(zhàn)略性管理會計理論和方法不僅止步于收集競爭者的信息，還需要分析自身的優(yōu)勢和長處，發(fā)展?jié)撛陬櫩蛢r值，改善長期戰(zhàn)略，進而指導企業(yè)的研發(fā)和生產(chǎn)流程，這也是企業(yè)高級會計管理人員所必須掌握的知識。

此外，Allen(1985)還提出企業(yè)戰(zhàn)略性決策信息必須基于企業(yè)長期價值和現(xiàn)金流量的基礎上，體現(xiàn)前瞻性。 而 Michael E.Porter（l985）、杉克（1989）則通過調(diào)查得出，通過對戰(zhàn)略性管理會計重要內(nèi)容戰(zhàn)略成本控制的有效執(zhí)行能提高戰(zhàn)略性管理會計的可操作性。

（二）國內(nèi)文獻綜述。我國學者對于戰(zhàn)略性管理會計理論也進行深入研究，但與西方相對成熟的理論體系相比，仍然存在一定的差距?？v觀戰(zhàn)略性管理會計在我國的發(fā)展，主要分為三個階段。

上個世紀80年代末至90年代初是戰(zhàn)略性管理會計的引入階段，主要以介紹戰(zhàn)略性管理會計思想和理論為主，但從其介紹的內(nèi)容上也可以窺見其未來廣闊的發(fā)展空間。

隨后，我國戰(zhàn)略性管理會計的發(fā)展進入普及階段，從戰(zhàn)略性管理會計的職能、對象、目標、原則到方法、理論框架以及學科屬性等均進行了全面的研究。如 ，王化成、楊景巖（1997）關(guān)于企業(yè)價值最大化的戰(zhàn)略性管理會計目標的確定，通過確定和執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，有效實現(xiàn)管理績效；余海宗的基于中國實際的戰(zhàn)略性管理會計理論框架的構(gòu)建等。

之后，進入21世紀，戰(zhàn)略性管理會計理論的發(fā)展進入全面發(fā)展時期，并取得一系列的理論成果，各種戰(zhàn)略管理會計的書籍不斷涌現(xiàn)。

正三角形圖案則略復雜。這種圖案中的9個點分為在邊上的點和在角上的兩種，人工計算需要分兩種情況分別討論，方法與上述基本相同。需要注意的是這一類圖形的一條邊上有四點共線的情況出現(xiàn)，且所有三條邊上都有四個點，當在三角形一條邊上的兩個點若都已被經(jīng)過，則在這條折線經(jīng)過三角形這條邊的一個頂點時，可以直接穿過這條邊上已被經(jīng)過的兩個點并連接到這條邊的另一端點。

總之，雖然眾多學者都對戰(zhàn)略性管理會計的涵義、特征以及方法工具等進行了多角度論證，但不難發(fā)現(xiàn)各種論述間也存在著巨大的差異，究其原因，這是與戰(zhàn)略性管理會計缺乏明確的指向性和系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)有著分不開的關(guān)系，因而，加強戰(zhàn)略性管理會計理論的本質(zhì)、系統(tǒng)性研究，明確其目標及目的性將會是其未來研究的方向。

二、戰(zhàn)略性管理會計的基本思想和理論基礎

（一）思想基礎。美國權(quán)威的全美會計師協(xié)會（NAA）下屬的會計實務委員會（MAP Committee）在其規(guī)范會計師行為的《管理會計公告：管理會計的目標》中，對管理會計理論的基本框架進行了描述，作為管理會計理論重要分支的戰(zhàn)略性管理會計理論，該框架仍然具有較強的適應性。

基于此，我們可以得到戰(zhàn)略性會計管理的基本思想。戰(zhàn)略管理會計的核心意義在于利用企業(yè)內(nèi)外環(huán)境及企業(yè)自身的資源優(yōu)勢，通過搜集和分析自身及競爭對手的會計信息，指導企業(yè)制定科學且有效的戰(zhàn)略決策，發(fā)揮優(yōu)勢，彌補不足，實現(xiàn)企業(yè)價值。在具體操作上主要表現(xiàn)為分析競爭對手、金融環(huán)境以及市場環(huán)境信息，并進行提煉以有效指導企業(yè)決策。

其次，在職能劃分上，戰(zhàn)略性管理會計主要通過劃分責任中心，進行預算、控制、評價以及報告等。

最后，在最基本的執(zhí)行活動中，主要包括通過開發(fā)信息管理系統(tǒng)搜集和分析競爭對手及市場信息，對資源進行有效管理、鑒定，并以報告的形式說明企業(yè)未來戰(zhàn)略發(fā)展的方向。

總之，戰(zhàn)略性管理會計包含豐富的內(nèi)容，其在本質(zhì)上表現(xiàn)為通過信息管理系統(tǒng)搜集并分析行業(yè)競爭者、市場環(huán)境、供應商以及顧客等利益相關(guān)者的財務信息、經(jīng)營及發(fā)展信息等各種數(shù)據(jù)，指導企業(yè)自身戰(zhàn)略決策，提升企業(yè)價值。

（二）理論基礎及假設。戰(zhàn)略性管理會計的實施建立在一定的理論基礎之上，主要表現(xiàn)在以下方面：

1.會計主體多面性。隨著信息技術(shù)的發(fā)展及知識資本在經(jīng)濟中的地位不斷加強，多層次、多方位的會計主體不斷涌現(xiàn)，以此為基礎的戰(zhàn)略性管理會計主體也表現(xiàn)出多面性，其中這種多面性可以是指整個企業(yè)，或是企業(yè)內(nèi)部各個層次的責任中心，也有可能是企業(yè)外部的競爭對手。

3.多計量單位并行。由于在戰(zhàn)略性管理會計信息搜集中不僅涉及財務數(shù)據(jù)，還涉及競爭對手、商品市場、金融市場等非財務的經(jīng)營數(shù)據(jù)，因而，其在會計計量上也表現(xiàn)為實物量、相對量等多種形式。

三、戰(zhàn)略性管理會計基本方法

戰(zhàn)略性管理會計從戰(zhàn)略的高度審視企業(yè)發(fā)展，在其引導下，企業(yè)信息的收集、分析方式、對象以及范圍等都有了深刻的變革，初步形成面向戰(zhàn)略制定和實施的方法體系，相較于傳統(tǒng)財務分析方法，戰(zhàn)略性管理會計方法的不同主要表現(xiàn)在以下方面。

（一）PEST方法與SWOT方法。由于戰(zhàn)略性管理會計強調(diào)對競爭對手、商品市場以及金融市場的信息搜集和分析，以獲取并確立自身的競爭優(yōu)勢，這其中也包括非財務信息，因而，傳統(tǒng)的財務指標已不能滿足戰(zhàn)略性管理會計的需要，而PEST方法和SWOT方法則能表現(xiàn)出很好的適應性。

PEST方法主要用于分析企業(yè)所在的宏觀政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、社會文化、人口以及法律等宏觀因素對于企業(yè)競爭優(yōu)勢地位的確立的影響。而SWOT分析則是通過直接且全面地分析企業(yè)的優(yōu)勢、劣勢以及機遇、挑戰(zhàn)等，引導企業(yè)揚長避短，抓住機遇，應對挑戰(zhàn)，尋找企業(yè)與市場的契合點，合理配置資源，最終確立強勢的市場競爭地位，體現(xiàn)企業(yè)價值。

（二）預警分析方法。預警機制是在企業(yè)的競爭地位、財務狀況出現(xiàn)潛在危機之前，提醒經(jīng)營者及財務管理者采取積極的應對和預防措施，有效解決各種潛在問題，保障企業(yè)的長期穩(wěn)定經(jīng)營。基于產(chǎn)生預警的激發(fā)因素不同，預警分析可以分為外部分析和內(nèi)部分析，其中內(nèi)部預警分析以企業(yè)內(nèi)在勞動的生產(chǎn)率、機制運作效率、人員效率等為基礎，外部預警分析則是以企業(yè)的市場占有率、行業(yè)競爭狀況、市場狀況等為基礎。

（三）價值鏈分析方法。價值鏈分析方法是戰(zhàn)略性管理會計的基本方法，對于發(fā)掘并實現(xiàn)組織目標、全面解析企業(yè)價值、有效識別組織價值的作業(yè)動因和資源動因、嚴格控制組織成本等具有重要意義，但另一方面，價值鏈分析也必須依賴于戰(zhàn)略管理會計的支持，因而，兩者相輔相成，是實現(xiàn)企業(yè)長期戰(zhàn)略目標的一種重要嘗試。

戰(zhàn)略性管理會計以價值分析為基本工具，通過對比分析企業(yè)自身各項經(jīng)營活動中的價值、行業(yè)價值，以及企業(yè)內(nèi)部價值鏈、競爭對手的價值鏈等，進而得到各個價值活動的成本動因，進行價值鏈重構(gòu)和優(yōu)化控制，提高組織價值鏈效率，保持企業(yè)競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的目標。

（四）平衡計分卡綜合評價方法。平衡計分卡是戰(zhàn)略性管理會計實施的綜合績效評估基本方法，其基本數(shù)據(jù)來源于企業(yè)戰(zhàn)略信息系統(tǒng)。其通過將財務、潛在客戶需求、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務效率以及企業(yè)未來成長等影響企業(yè)未來市場核心競爭力的關(guān)鍵成功因素與企業(yè)長期戰(zhàn)略進行銜接和評價，對于評價和改善組織經(jīng)營效率具有重要作用。

四、戰(zhàn)略性管理會計執(zhí)行建議

企業(yè)會計管理活動應為實現(xiàn)組織目標服務，而為企業(yè)長期戰(zhàn)略決策服務的戰(zhàn)略性管理會計的執(zhí)行為保證其效率性，應做好以下方面。

（一）構(gòu)建戰(zhàn)略性管理會計基礎。戰(zhàn)略性管理會計目標的實現(xiàn)離不開各項基礎性管理活動的支持，事實上，對于進行戰(zhàn)略性管理會計的企業(yè)應首先做好基礎性的會計數(shù)據(jù)的搜集、整理分析以及信息系統(tǒng)開發(fā)、資源管理工作等，這其中既包括企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的數(shù)據(jù)原始資料的搜集，也包括數(shù)據(jù)的初步加工和整理工作準備。

在該過程中，主要使用PEST方法及SWOT方法對企業(yè)所處的各項宏觀政治、經(jīng)濟、文化以及微觀的企業(yè)經(jīng)營優(yōu)勢、劣勢、機遇、挑戰(zhàn)等進行數(shù)據(jù)搜集，并利用企業(yè)信息管理系統(tǒng)進行戰(zhàn)略性管理會計數(shù)據(jù)的初步處理，提煉數(shù)據(jù)，保證各種財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)的匹配性和有效性，對指導企業(yè)未來戰(zhàn)略提供借鑒。

（二）戰(zhàn)略規(guī)劃會計。所謂戰(zhàn)略規(guī)劃會計，是指制定企業(yè)戰(zhàn)略管理會計的長期目標并將其付諸實施的過程，戰(zhàn)略規(guī)劃會計的制定和實施應配合企業(yè)的長期產(chǎn)率目標的實現(xiàn)，注重企業(yè)會計的整體性，體現(xiàn)管理會計方法在處理非財務信息上的前瞻性、及時性、靈活性以及應變性。

戰(zhàn)略規(guī)劃會計主要包括基于企業(yè)的價值鏈分析，通過對比同行業(yè)企業(yè)的價值點和成本因素，進行價值鏈重構(gòu)，劃分責任中心，并配以嚴格的預算計劃，是保證戰(zhàn)略性管理會計效率的基礎。

（三）戰(zhàn)略控制會計。戰(zhàn)略控制會計是保證戰(zhàn)略性管理會計實施的有效性的關(guān)鍵步驟，通過對戰(zhàn)略規(guī)劃會計執(zhí)行的有效控制，保證規(guī)劃及預算的一致性，實現(xiàn)企業(yè)核心價值。

在這個過程中主要體現(xiàn)管理會計成本管理和控制、預警分析等基本思想，通過成本控制提高管理會計執(zhí)行效率，通過預警分析保證組織經(jīng)營的穩(wěn)定性，實現(xiàn)組織成本與效益的配比，體現(xiàn)企業(yè)的核心價值。

（四）戰(zhàn)略性管理會計執(zhí)行評估。戰(zhàn)略性管理會計執(zhí)行評估階段是對相關(guān)人員的績效考核，管理會計結(jié)果的執(zhí)行效率以及經(jīng)驗總結(jié)階段，通過評估和總結(jié)使得企業(yè)在下一個戰(zhàn)略期發(fā)揮組織資源優(yōu)勢、汲取教訓，提高組織效率。在該過程中，運用較多的是平衡卡績效評估方法。

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