我國古代社會(huì)的內(nèi)部控制方法:基于《周禮》的比較研究

楊興龍，李孝林

(1.財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，北京 100142;2.重慶理工大學(xué) 財(cái)會(huì)研究與開發(fā)中心，重慶 400050)

我國古代社會(huì)的內(nèi)部控制方法:基于《周禮》的比較研究

楊興龍1，2，李孝林2

(1.財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，北京 100142;2.重慶理工大學(xué) 財(cái)會(huì)研究與開發(fā)中心，重慶 400050)

以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為線索，探析《周禮》職官設(shè)計(jì)中所體現(xiàn)的內(nèi)部控制方法，印證內(nèi)部控制的基本原則和方法在我國古代社會(huì)就已經(jīng)出現(xiàn)并廣泛運(yùn)用，并對(duì)其產(chǎn)生的必然性進(jìn)行剖析。進(jìn)而證明:中國古代曾經(jīng)有過燦爛的內(nèi)部控制文明，傳統(tǒng)文化中所蘊(yùn)藏的豐富的管理思想和理念并未過時(shí);我國企業(yè)實(shí)施內(nèi)控除了關(guān)注COSO報(bào)告，還應(yīng)注重“中國特色”。

古代社會(huì);內(nèi)部控制;控制方法;《周禮》

《周禮》是一部以官吏制度體系與政治思想體系相結(jié)合的有機(jī)的理想政治典章，在其官制體系里，匯集了周代以來實(shí)存和虛擬的官名與職掌;在其思想體系里，融合了儒、法、陰陽等思想［1］。

控制方法是內(nèi)部控制的核心，旨在通過運(yùn)用一定的措施控制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下稱《基本規(guī)范》)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，實(shí)施相應(yīng)的控制措施。以此為參照進(jìn)行比較研究，發(fā)掘《周禮》官職設(shè)置中所體現(xiàn)出的控制方法，印證內(nèi)部控制的基本原則和方法在我國古代社會(huì)就已經(jīng)出現(xiàn)并廣泛運(yùn)用。進(jìn)而證明:“中國古代曾經(jīng)有過燦爛的內(nèi)部控制文明”［2］，傳統(tǒng)文化中所蘊(yùn)藏的豐富的管理方法和理念并未過時(shí);我國企業(yè)實(shí)施內(nèi)控除了關(guān)注COSO報(bào)告，還應(yīng)注重“中國特色”。①國內(nèi)對(duì)于內(nèi)部控制的研究曾一度出現(xiàn)“言內(nèi)控必稱COSO”的現(xiàn)象，似乎沒有COSO就沒有內(nèi)部控制，不能與COSO框架很好吻合的就不是好的內(nèi)部控制，見參考文獻(xiàn)［3］。

據(jù)《基本規(guī)范》，控制措施一般包括:不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營分析控制和績效考評(píng)控制等。對(duì)照《周禮》，上述措施多數(shù)已有所體現(xiàn)，下面逐一解析。

一、不相容職務(wù)分離控制

不相容職務(wù)指的是不能同時(shí)由一個(gè)人兼任的職務(wù)。組織應(yīng)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職務(wù)，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制。

《周禮》其明確的治官思想及治官措施，明確規(guī)定各類官員的領(lǐng)屬關(guān)系及職責(zé)權(quán)限，注重官職設(shè)置中的分工和制衡。其中，不相容職務(wù)分離的典型論述體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算和財(cái)物保管兩個(gè)方面，即職內(nèi)、職歲、職幣、司書的分離和大府、玉府、內(nèi)府、外府、泉府、職內(nèi)、職幣、天府、職金等“九府”的分離［4］。

又據(jù)《周禮·天官·酒正》:“酒正，掌酒之政令，以式法授酒材”。酒正為酒類生產(chǎn)、供應(yīng)的管理部門，根據(jù)造酒的法規(guī)將各種造酒的材料撥交“酒人”?！熬普觯杖肫涑?，月入其要，小宰聽之，歲終，則會(huì)”。酒人把酒生產(chǎn)出來后，依據(jù)法規(guī)制度，根據(jù)不同的場合和用途，憑證發(fā)酒，并把所供應(yīng)酒類數(shù)量的文書每十日?qǐng)?bào)給酒正，而酒正在每月終了統(tǒng)計(jì)呈報(bào)小宰審核，每年終了報(bào)請(qǐng)大宰審計(jì)?？梢姡祁惿a(chǎn)的主管官員、生產(chǎn)部門、審核部門分別為“酒正”、“酒人”、“大、小宰”，他們分工明確、責(zé)任清晰。

二、授權(quán)審批控制

授權(quán)審批控制要求明確各崗位辦理業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任，各級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。

《周禮》“以官府之六屬舉邦治”，對(duì)授權(quán)與審批尤為注重?！吨芏Y·天官·小宰》:“一曰天官，其屬六十，掌邦治，大事則從其長，小事則專達(dá)?！逼溆辔骞俳酝淅?。大事則從其長，此處之長，謂天官系統(tǒng)中分掌各類職事的諸官之長，如膳夫?yàn)橹T食官之長等，此為審批;小事則專達(dá)，賈疏曰:“謂若宮人、掌舍無大事，無長官可諮，自專行事”，此為授權(quán)。

又據(jù)《周禮·天官·職歲》:“凡官府都鄙群吏之財(cái)用，受式法于職歲”。所謂“式法”即九式之法，九種開支的法規(guī)制度。官府都鄙各級(jí)官員領(lǐng)用財(cái)務(wù)等支出，必須按照職歲頒授的節(jié)度財(cái)物法規(guī)，先在職歲那里取得“式法”，然后憑“式法”到財(cái)物保管部門領(lǐng)取所需物品。這也是一種典型的授權(quán)審批控制。

三、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制

會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制要求組織設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、配備會(huì)計(jì)人員，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，明確會(huì)計(jì)憑證、賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，①關(guān)于《周禮》中所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿以及會(huì)計(jì)報(bào)告等內(nèi)容，本文作者已有著作詳細(xì)闡述，限于篇幅不再贅述，見參考文獻(xiàn)［4］。保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整。

《周禮》闡明了“參交互考”的會(huì)計(jì)稽核制度。司會(huì)“以參互考日成，以月要考月成，以周知四國之治，以詔王及冢宰廢置”。參互乃是以司書的記錄，與職內(nèi)的收入賬和職歲的支出賬交叉核對(duì)。日考制約著旬考，旬考制約著月考，而月考又制約著一歲之總考。年終之總考實(shí)際上是年、月、旬、日的參交互考［5］。顯然有助于會(huì)計(jì)記錄和業(yè)務(wù)記錄達(dá)到真實(shí)、正確的要求。會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制的思想可見一斑。

四、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制

財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制是現(xiàn)代內(nèi)部控制的基本內(nèi)容，也是古代內(nèi)部控制中最為重要的內(nèi)容之一，要求組織建立財(cái)產(chǎn)日常管理制度和定期清查制度，采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物保管、定期盤點(diǎn)、賬實(shí)核對(duì)等措施，以確保財(cái)產(chǎn)安全。

據(jù)《周禮》，凡收受或領(lǐng)取財(cái)物，需以憑證為依據(jù)?！吨芏Y·天官·司書》:“凡稅斂，掌事者受法焉。及事成，則入要貳焉?！狈舱魇召x稅，官吏從司書接受應(yīng)當(dāng)征收之?dāng)?shù)，完畢后應(yīng)將征收記錄的副本交于司書;《周禮·天官·職內(nèi)》:“凡受財(cái)者，受其貳令而書之。及會(huì)，以逆職歲與官府財(cái)用之出。”凡各部門領(lǐng)取財(cái)物，須將支出命令的副本送達(dá)職內(nèi)處。屬于貢賦收入的憑證，由掌管倉庫的官員制作，一式二簡，一簡送職內(nèi)，作為處理收入事項(xiàng)的依據(jù)，一簡留存;凡屬于財(cái)物支出的憑證，由職歲統(tǒng)一頒發(fā)，每次亦一式二簡，一簡留存，一簡給財(cái)用者憑以到倉庫領(lǐng)用財(cái)物。通過嚴(yán)格的憑證制度控制財(cái)物的出入。

貢賦收入憑證，由掌管倉庫的官員制作，其職責(zé)類似于現(xiàn)在的“倉庫保管員”，即對(duì)財(cái)物進(jìn)行盤點(diǎn)、監(jiān)控，而他所制作的“憑證”既有現(xiàn)在的“倉庫保管卡”的作用也可作為記賬的憑據(jù)，正符合現(xiàn)代內(nèi)部控制制度中的設(shè)置專職保管員保管庫存物資的要求。

五、“量入為出”的預(yù)算控制

預(yù)算控制是以預(yù)算為核心的控制，要求組織加強(qiáng)預(yù)算編制、執(zhí)行、分析、考核等各環(huán)節(jié)的管理。量入為出、綜合平衡是編制預(yù)算的基本原則。

我國從西周開始，便開始實(shí)施了著名的“量入為出”預(yù)算管理原則?！耙跃刨x斂財(cái)賄”，用九種賦稅法征收財(cái)物;“以九式均節(jié)財(cái)用”，用九種法制調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)用度?！按蟾凭咆暋⒕刨x、九功之貳。以受其貨賄之入，頒其貨于受藏之府，頒其賄于受用之府”。以九賦收入分別作為九式支出的經(jīng)費(fèi)來源［5］。賦稅收入對(duì)口供應(yīng)支出，從而保證了“量入為出”原則的實(shí)現(xiàn)。

六、績效考評(píng)控制

績效考評(píng)控制要求企業(yè)建立和實(shí)施績效考評(píng)制度，科學(xué)設(shè)置考核指標(biāo)體系，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位和全體員工的業(yè)績進(jìn)行定期考核和客觀評(píng)價(jià)，將考評(píng)結(jié)果作為確定員工薪酬以及職務(wù)晉升、評(píng)優(yōu)、降級(jí)、調(diào)崗、辭退等的依據(jù)?！吨芏Y》本名為《周官》，本身可以稱之為一部人力資源政策手冊，其中尤以其“績效考評(píng)”制度最為健全。

周代已經(jīng)基本具備了較為全面的官吏考核制度［6］?！按笤住笔侵喂僦L，“章建邦之六典”?！吨芏Y·天官·大宰》:“以八法治官府”。①據(jù)《周禮·天官·大宰》，“八法”分別為:一曰官屬，謂六官各有六十官之屬，長官有屬官，官事得舉;二曰官職，謂六官各有職，官事有分別;三曰官聯(lián)，一官不能獨(dú)共，則眾官共舉之，然后事得合會(huì);四曰官常，依各自當(dāng)官之常職而聽治之;五曰官成，謂官自有辦事的成例，可依而行之;六曰官法，謂諸官所應(yīng)遵循的法規(guī)制度;七曰官刑，即為懲治管理的法則;八曰官計(jì)，謂評(píng)斷官吏之標(biāo)準(zhǔn)，鄭玄云:“官計(jì)謂小宰之六計(jì)，所以斷群吏之治。“小宰”是大宰的副手，掌邦之“八法”之貳(副本)，以逆(考核)官府之治?！吨芏Y·天官·小宰》:“以官府之六計(jì)，弊群吏之治:一曰廉善，二曰廉能，三曰廉敬，四曰廉正，五曰廉法，六曰廉辨”。

又據(jù)《周禮·天官·大宰》:“歲終，則令百官府各正其治，受其會(huì)，聽其致事，而詔王廢置;三歲，則大計(jì)群吏之治而誅賞之”。一年終了，大宰命令各官府整理政績的資料，接受考核，按照政事的得失功過，呈請(qǐng)周王加以賞罰、升遷或降免;三年大計(jì)，考核所有官吏的政績，呈請(qǐng)周王予以賞罰?！吨芏Y·天官·小宰》:“月終，則以官府之?dāng)⑹苋豪糁?，贊冢宰受歲會(huì)。歲終，則令群吏致事?！泵吭陆K了，以各官府的級(jí)別為序，考核他們的政績。輔佐大宰辦理年終考核，每年終了，命令所有的官吏呈報(bào)一年的政績。

這一系列的考核和評(píng)價(jià)手段，可以提高國家行政部門工作效率、保證國家機(jī)器良性運(yùn)轉(zhuǎn)。

七、我國古代社會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部控制的必然性

控制時(shí)時(shí)存在，處處存在。只要人們可以發(fā)揮主觀能動(dòng)性，選擇一定的手段作用于對(duì)象，使其達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)，就構(gòu)成控制［7］。難以想象，內(nèi)部控制只存在于企業(yè)之中;更能以想象，COSO報(bào)告之前，企業(yè)就無法通過建章立制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行“控制”。

《周禮》中的職官設(shè)置和制度設(shè)計(jì)已經(jīng)初步具備了現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制方法，據(jù)此可認(rèn)定內(nèi)部控制的產(chǎn)生。美國史學(xué)家邁克爾·查特菲爾德在其名著《會(huì)計(jì)思想史》(1990)中說:“在內(nèi)部控制、預(yù)算和審計(jì)程序方面，周代在古代世界是無與倫比的?！保?］亦可旁證。受其所處時(shí)代的社會(huì)經(jīng)濟(jì)和生產(chǎn)力發(fā)展水平所限，西周不可能建立現(xiàn)代意義上的企業(yè)制度。當(dāng)時(shí)建立的內(nèi)部控必然是以國家為主體，以稅賦和國家財(cái)富收、支、用為線索的控制活動(dòng)，恰能為當(dāng)前政府內(nèi)部控制的建設(shè)提供參考。

［1］白玉林，黨懷興.十三經(jīng)導(dǎo)讀［M］.北京:中國社會(huì)科學(xué)出版社，2006.

［2］王軍.發(fā)布實(shí)施內(nèi)控規(guī)范 服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展［C］//財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

［3］楊興龍，田冠軍，鄒淑.內(nèi)部控制在教學(xué)管理實(shí)踐中的應(yīng)用［J］.重慶工學(xué)院學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)，2009(11):176－179.

［4］李孝林.比較會(huì)計(jì)史學(xué)［M］.北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

［5］郭道揚(yáng).會(huì)計(jì)發(fā)展史綱［M］.北京:中央廣播電視大學(xué)出版社，1984.

［6］李孝林.中外會(huì)計(jì)史比較研究［M］.上海:科學(xué)技術(shù)文獻(xiàn)出版社，1996.

［7］李孝林.簡牘中經(jīng)濟(jì)控制史料新探［J］.重慶理工大學(xué)學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)，2010(1):71－73.

［8］［美］邁克爾·查特菲爾德.會(huì)計(jì)思想史［M］.北京:中國商業(yè)出版社，1990.

The Internal Management Method in Ancient China:A Comparative Study Based on Zhou Li

YANG Xing-long1，2，LI Xiao-lin2
(1.Institute of Financing Science，Ministry of Finance，Beijing 100142，China;2.Financing＆ Accounting Research and Development Center，Chongqing University of Technology，Chongqing 400050，China)

The internal management method reflected in the forming of official ranks of Zhou Li was analyzed based on Norms for Internal Management in Enterprises.The analysis proved that internal management norms and methods were widely used in society of ancient China.The paper further proved that civilization of internal management was prevalent in ancient China，and the management ideas in traditional civilization were not out of date.In addition to paying attention to the COSO report，we should focus on“Chinese characteristics”in the implementation of internal management.

society in ancient China;internal management;management method;Zhou Li

F092

A

1674－8425(2012)02－0017－04

2011－07－10

國家社科基金后期項(xiàng)目“簡牘中經(jīng)濟(jì)、管理史料比較研究——商業(yè)經(jīng)濟(jì)、兵物管理、賦稅、統(tǒng)計(jì)、審計(jì)、會(huì)計(jì)等方面”(06FZS005)部分成果。

楊興龍(1982—)，男，山東泰安人，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士研究生，重慶理工大學(xué)講師，研究方向:內(nèi)部控制;李孝林(1930—)，男，安徽穎上人，重慶理工大學(xué)財(cái)會(huì)研究與開發(fā)中心暨重慶工商大學(xué)教授，研究方向:簡牘經(jīng)濟(jì)史、會(huì)計(jì)理論。

(責(zé)任編輯 鄺坦勵(lì))