中外財政審計制度的比較研究

周翠萍

（濱州市開發(fā)區(qū)財政局 山東 濱州 256600）

中外財政審計制度的比較研究

周翠萍

（濱州市開發(fā)區(qū)財政局 山東 濱州 256600）

本文考察中西方現(xiàn)行財政審計制度，比較不同財政審計制度下審計的獨立性和財政審計權(quán)，分析財政審計制度變遷的主要途徑和主要影響因素，提煉出中國財政審計制度變遷的主線，形成對財政審計制度變遷規(guī)律的初步認識和把握。

財政審計制度；比較研究；財政審計權(quán)

0 引言

國家審計活動總是在一定的制度框架下進行的。不同的審計制度決定著國家審計的管理體制、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)屬劃分、主客體關(guān)系、基本程序和法律地位。財政審計制度產(chǎn)生于公共財政受托責任關(guān)系的確立，并隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展、責任關(guān)系以及國家公共行政模式的演變而發(fā)展變化，呈現(xiàn)出不同的特性和內(nèi)容，演變出立法型、司法型、獨立型和行政型四種財政審計制度模式。中國財政審計制度主體經(jīng)歷了由皇權(quán)到民權(quán)的轉(zhuǎn)變，貫穿制度變遷的主線是維護中央的集權(quán)統(tǒng)治。

林玲(2006)[1]和余春華等(2004)[2]等專家學者對英國、美國、加拿大、意大利、德國、日本、瑞典等國家公共財政審計的范圍和內(nèi)容做了研究，他們提出的觀點對于我國具有重要啟示作用。本文主要考察中西方現(xiàn)行財政審計制度，比較不同財政審計制度下審計的獨立性和財政審計權(quán)，分析財政審計制度變遷的主要途徑和主要影響因素，提煉出中國財政審計制度變遷的主線，形成對財政審計制度變遷規(guī)律的初步認識和把握。

1 國外財政審計制度的歷史考察

在現(xiàn)今世界上己建立審計監(jiān)督制度的160個國家 (地區(qū))，財政審計制度一般可分為四種類型，即立法型、司法型、獨立型和行政型。立法型，即財政監(jiān)督權(quán)隸屬于代議機關(guān)，如英國、美國、加拿大等；司法型，即財政監(jiān)督權(quán)隸屬于司法體系，如法國、意大利、西班牙等；獨立型，即財政監(jiān)督權(quán)獨立于代議機關(guān)、司法和行政之外，獨立展開審計，如德國和日本等；行政型，即財政監(jiān)督權(quán)隸屬于政府，如前蘇聯(lián)、中國、韓國等。

1.1 立法型財政審計制度——以英國為例

1983年，英國議會通過了《國家審計法》。根據(jù)《國家審計法》的規(guī)定，審計署隸屬于議會，獨立于行政部門，代表議會對政府進行監(jiān)督，向議會報告工作，但議會并不干涉具體的審計工作。審計署的職責主要是“對各政府部門和其他公共機構(gòu)進行財政審計，并向議會報告財政資金使用的合法性與有效性。”[3]審計署對政府財政的審計，主要包括財務(wù)審計和效益審計兩種。

1.2 司法型財政審計制度——以法國為例

法國現(xiàn)行的審計法院是依據(jù)1985年頒布的 《審計法院法》建立，隸屬于司法系統(tǒng)，是獨立于立法機構(gòu)和內(nèi)閣政府的一個司法機構(gòu)。法國的審計法院主要是協(xié)助議會和政府監(jiān)督公共財政資金執(zhí)行情況。如發(fā)現(xiàn)不正?，F(xiàn)象，有權(quán)與有關(guān)部門進行討論，然后根據(jù)實際情況對公共會計做出處理決定。各級政府的決算、各部門的財務(wù)決算必須按時報送審計法院審查，并負責向?qū)徲嫹ㄔ禾峁┯嘘P(guān)情況。審計法院負責每年向議會提交財政預算執(zhí)行情況審查報告，報告公共財政資金在執(zhí)行過程中是否得到各部門忠實的執(zhí)行，有無違反的現(xiàn)象，是否達到預期的目的。審計法院具有高度的獨立性和權(quán)威性，而且嚴格執(zhí)法、對違法違規(guī)者處罰嚴厲是法國司法型公共財政審計制度的重要特征。[4]

1.3 獨立型財政審計制度——以德國為例

根據(jù)《德意志聯(lián)邦共和國基本法》和《聯(lián)邦審計院法》，聯(lián)邦審計院是德國最高審計機關(guān)，是最高聯(lián)邦機構(gòu)之一，獨立于立法、行政、司法之外，是介于議會和政府之間的獨立機構(gòu)，形成了人們常說的“第四種權(quán)力機構(gòu)”。審計工作完全按照法律的規(guī)定進行，審計機關(guān)獨立決定審什么、怎么審，獨立作出審計結(jié)論，不接受任何其它機關(guān)和個人的指令，不受任何訴訟程序的限制，可以隨時進行審計。在法律規(guī)定的職責范圍內(nèi)，協(xié)助聯(lián)邦議會、參議院和政府做出決策。聯(lián)邦審計院擁有公正無私的調(diào)查權(quán)，但沒有處理權(quán)。聯(lián)邦審計院的一項特殊權(quán)利是向聯(lián)邦議院、聯(lián)邦參議院和各聯(lián)邦部長提供咨詢，其中一項重要內(nèi)容是參與公共財政預算，即在預算編制之前參與財政政策的制定，對各部門提出的預算建議發(fā)表意見。

1.4 行政型財政審計制度——以韓國為例

在韓國，國家審計權(quán)歸屬國家行政權(quán)，使審計具有了行政強制力。韓國的監(jiān)查院審計，.被賦予了行政處理處罰權(quán)，包括收繳違規(guī)違法資金，決定暫緩撥款或停止撥款、罰款，決定移送、查封等內(nèi)容。在審計執(zhí)法過程中往往將處理問題與追究個人的責任結(jié)合起來。這些情況都說明了韓國的監(jiān)查院審計具有行政執(zhí)法性的特征。同時審計作為一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，使其本身又具有了經(jīng)濟監(jiān)督性。因此這種特殊的行政體制和經(jīng)濟制度使韓國的國家審計權(quán)具有行政執(zhí)法和經(jīng)濟監(jiān)督雙重性質(zhì)。

2 中國現(xiàn)行財政審計制度的考察

2.1 1983至1988年的起步階段

這一階段，審計工作的基本方針是“邊組建、邊工作”和“抓重點、打基礎(chǔ)”。由于審計法律法規(guī)不夠健全和完善，審計依據(jù)不夠充分，且被審計單位主要是下級政府的財政部門普遍缺乏自覺接受審計監(jiān)督的意識，財政審計工作遇到了很大阻力，審計難、處理難一度成為困擾財政審計的突出問題。當時各級審計機關(guān)的財政審計工作，主要是根據(jù)國家財政經(jīng)濟發(fā)展的需要，配合和協(xié)助財政、稅務(wù)、物價部門開展“稅收、財務(wù)、物價大檢查”。審計的主要目標是增加財政收入。

2.2 1989至1994年的全面推進階段

1989年《中華人民共和國審計條例》頒布，審計機關(guān)按照《條例》的規(guī)定，大規(guī)模地開展了對下級政府財政收支的審計，即“上審下”。自1990年開始，財政審計實現(xiàn)了從試點到全面鋪開，從依托其他檢查到獨立行使監(jiān)督職能的跨越，徹底打開了對地方財政收支進行審計的局面。地方各級審計機關(guān)也普遍積累了一定的財政審計工作經(jīng)驗，初步摸索出財政審計的基本工作思路。

2.3 1995年以后的預算執(zhí)行審計階段

1995年《中華人民共和國審計法》頒布實施，標志著我國財政審計工作進入了一個新的發(fā)展階段。與審計條例相比，審計法實現(xiàn)了兩個突破：一是明確規(guī)定了審計署和地方各級審計機關(guān)在本級政府首長領(lǐng)導下，對本級預算執(zhí)行情況進行審計監(jiān)督，即“同級審”。自此建立起“同級審”和“上審下”相結(jié)合的財政審計監(jiān)督制度，使得財政審計成為國家財政管理機制中一個不可缺少的環(huán)節(jié)，擴大了財政審計的領(lǐng)域，增強了財政審計的力度。二是實行了“兩個報告”制度，即審計機關(guān)要向本級政府提出對本級預算執(zhí)行和其他財政收支的審計結(jié)果報告，國務(wù)院和縣級以上地方人民政府每年要向本級人大常委會提出審計機關(guān)對預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。

目前，我國已基本形成了以財政綜合預算為主線，財政部門具體組織預算執(zhí)行情況審計為主導，部門預算執(zhí)行情況審計為基礎(chǔ)，其他財政收支審計為補充的預算執(zhí)行審計工作體系。

3 中外財政審計制度比較與借鑒

從國外四種財政審計制度演進中，我們歸納出影響財政審計制度變遷的主要因素有：一是社會思想，即選擇立法、司法和獨立型財政審計制度的國家，均受資產(chǎn)階級啟蒙思想家公共權(quán)力分權(quán)與制衡思想的影響，都采取“三權(quán)分立”的政治體制；實行行政型財政審計制度的韓國、中國，則受集權(quán)思想的影響。二是經(jīng)濟基礎(chǔ)，即財政審計制度作為上層建筑的一個重要組成部分，其產(chǎn)生前提之一是私有制的建立，其發(fā)展也取決于經(jīng)濟基礎(chǔ)的發(fā)展變化。無論是以專制統(tǒng)治者為主導，還是以社會公眾為主導，各國的財政審計制度都是作為解決對財政的不信任、控制財政、保證財政體系健康運行的一種手段出現(xiàn)的。三是公共受托責任，即國家審計因公共受托責任關(guān)系確立而確立，并隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展、責任關(guān)系的演變而發(fā)展變化，最終也將隨著公共受托責任關(guān)系的消亡而消亡。

3.1 審計獨立性的比較

審計獨立性，是指國家審計機關(guān)及其工作人員在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計意見時保持客觀、公正的態(tài)度，不依賴和屈從于內(nèi)外壓力和影響。審計是一項獨立的、專屬的經(jīng)濟監(jiān)督活動，必須由獨立于被審計單位的專職機構(gòu)和專職人員進行。立法型財政審計制度下，審計機關(guān)依據(jù)法律賦予的權(quán)力獨立行使審計權(quán)，直接對代議機關(guān)負責，向代議機關(guān)報告，為代議機關(guān)提供服務(wù)。司法型財政審計制度下審計機關(guān)的權(quán)威性最強。審計機關(guān)以審計法院形式存在，擁有司法權(quán)，可以對財政違法行為及造成的損失進行審理和處罰，因而具有最高的權(quán)威性。獨立型財政審計制度超脫于立法、司法和行政三權(quán)之外，保持中立地位，在不受任何一方影響的前提下存在，同時向代議機關(guān)和政府服務(wù)，地位更超脫，獨立性更強，利于客觀公正地履行審計職權(quán)。行政型財政審計制度下，審計機關(guān)是政府的一個職能部門，根據(jù)政府賦予的職責權(quán)限實施審計，并對政府負責。這種審計制度的本質(zhì)是一種上級權(quán)力系統(tǒng)對下級權(quán)力系統(tǒng)的監(jiān)督和管理—即審計機關(guān)代表更高層次的權(quán)力機關(guān)對公共財政進行監(jiān)督和制約，審計工作能夠獲得政府的支持，但易受政府意志甚至官員個人意志的干擾，獨立性和權(quán)威性都比較弱。

無論采取哪種財政審計制度，審計與被審計單位之間嚴重的信息不對稱，加上復雜的政治權(quán)力關(guān)系，都會對審計推進政府落實公共受托責任帶來很大障礙，在一定程度上削弱審計制度運行的效率。

3.2 財政審計權(quán)比較

審計權(quán)是法律賦予審計機關(guān)在履行職責中能夠行使的權(quán)力統(tǒng)稱。財政審計權(quán)是審計機關(guān)在監(jiān)督公共財政中能夠行使的權(quán)力。在實行立法型公共財政審計制度的國家，財政審計權(quán)與立法權(quán)相結(jié)合；在實行司法型公共財政審計制度的國家，財政審計權(quán)與司法權(quán)結(jié)合；在實行獨立型公共財政審計制度的國家，財政審計權(quán)具有很強的獨立性；而在實行行政型公共財政審計制度的國家，財政審計權(quán)隸屬于行政權(quán)。

財政審計權(quán)是一種有限的權(quán)力，其首要的作用是以客觀、獨立和公正的立場去審查問題和揭露問題，對公共資金使用責任進行檢查、鑒定和評價；其次才是對審計查出問題的處理，而處理權(quán)的予、權(quán)限大小以及如何行使，最終是由國家治理結(jié)構(gòu)決定的。

［1］林玲.法國審計法院和歐盟審計院的財政監(jiān)公機制的比較及啟示[J].審計月刊,2006(1)：14-19.

［2］余春華,王俊.我國與發(fā)達國家財政審計的比較研究[J].學習與實踐,2004(12)：25-28.

［3］曾慶勇.各國審計結(jié)果公告制度比較研究[J].福州大學學報,2008 (1)：43-49.

［4］李倩.借鑒法國審計機制提高我國審計獨立性[J].商場現(xiàn)代化, 2007(1)：58-60.

周翠萍（1975.5—），女，漢族，山東濱州人，濱州經(jīng)濟開發(fā)區(qū)財政局。

王靜］