小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用研究

吳浩忠

（無錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇 無錫 214000）

為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用，財(cái)政部制定了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013 年1 月1 日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。同時(shí)2004 年4 月27 日發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2004]2 號(hào)）同時(shí)廢止。 我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)處理從此將會(huì)步入良性循環(huán)軌道，從一定程度上必將進(jìn)一步促進(jìn)小企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

1 精簡(jiǎn)適用——我國(guó)小企業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)用方法的選擇

1.1 資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇

小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 用歷史成本，不使用公允價(jià)值，部分特殊情況使用市場(chǎng)價(jià)格和評(píng)估價(jià)值。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可使資產(chǎn)的賬面價(jià)值能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，提供有用的決策信息。 完全取消所有的減值準(zhǔn)備有悖于國(guó)際慣例，《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》明確規(guī)定需要進(jìn)行計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是從會(huì)計(jì)計(jì)量屬性角度筆者認(rèn)為資產(chǎn)計(jì)量屬性應(yīng)從資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值以及資產(chǎn)計(jì)量方式對(duì)公司財(cái)務(wù)稅務(wù)的綜合影響出發(fā)合理確定。 由于公允價(jià)值的使用在小企業(yè)準(zhǔn)則中被禁止，這對(duì)于中小企業(yè)財(cái)務(wù)信息的決策價(jià)值會(huì)產(chǎn)生不利影響，但是對(duì)于受托責(zé)任的履行及會(huì)計(jì)與稅務(wù)的協(xié)調(diào)產(chǎn)生了有利影響。鑒于中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的配備及機(jī)構(gòu)設(shè)置的不全，選擇歷史成本計(jì)量屬性將會(huì)有利于中小企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性及穩(wěn)定性。

1.2 合理控制小企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷范圍

小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱、會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求相對(duì)單一等實(shí)際情況， 對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理， 減少了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間。會(huì)計(jì)科目賬務(wù)處理大量簡(jiǎn)化。 小企業(yè)準(zhǔn)則比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則少設(shè)了90多個(gè)一級(jí)科目，同時(shí)對(duì)保留的科目進(jìn)行梳理，基本保持了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性。

統(tǒng)一采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資。對(duì)于廣大的小企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)不是主要核心業(yè)務(wù)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)處理的簡(jiǎn)化不會(huì)對(duì)小企業(yè)財(cái)務(wù)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，反而會(huì)因?yàn)榉椒ǖ暮?jiǎn)化增強(qiáng)小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)一性和可比性，便于對(duì)小企業(yè)財(cái)務(wù)信息的分析利用。

統(tǒng)一采用直線法攤銷債券的折價(jià)或者溢價(jià)。筆者認(rèn)為實(shí)際利率法對(duì)小企業(yè)財(cái)務(wù)影響有限：一是，根據(jù)當(dāng)前我國(guó)法律，小企業(yè)通過發(fā)行債券籌集資金幾乎不可能，即債券溢折價(jià)攤銷業(yè)務(wù)對(duì)于小企業(yè)幾乎不會(huì)發(fā)生，因此簡(jiǎn)化為直線法無影響。其二，小企業(yè)融資規(guī)模小，利率還低，利息總額有限， 采用實(shí)際利率法和直線法對(duì)利潤(rùn)的影響基本可以忽略，因此直線法更適合小企業(yè)實(shí)務(wù)

要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，大大簡(jiǎn)化了所得稅的會(huì)計(jì)處理。在應(yīng)付稅款法下企業(yè)不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響金額，而是按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。 本期發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理，它以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，將本期應(yīng)交所得稅全部計(jì)入本期利潤(rùn)表的所得稅項(xiàng)目。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法難度較大，特別是暫時(shí)性差異的計(jì)算。 要比較資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，分析涉稅交易事項(xiàng)的性質(zhì)，判斷是否符合確認(rèn)遞延資產(chǎn)或者遞延負(fù)債的條件；最后對(duì)于符合條件的交易或者事項(xiàng)，按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的金額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅核算難度大，而且沒喲必要地增加了相關(guān)人員的工作量。 應(yīng)付稅款法簡(jiǎn)單明了，便于操作。在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，根據(jù)企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，調(diào)整永久性差異和時(shí)間性差異，以確定應(yīng)稅所得，計(jì)算應(yīng)交所得稅。

應(yīng)付稅款法在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，直接根據(jù)企業(yè)所得稅的規(guī)定計(jì)算出應(yīng)稅所得得出的，消除了與稅法的差異，既有利于會(huì)計(jì)人員操作，又使財(cái)政審計(jì)和稅務(wù)部門進(jìn)行監(jiān)管更加順暢。

存貨計(jì)價(jià)方面小企業(yè)準(zhǔn)則保持了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，可以再先進(jìn)先出法，加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法中加以權(quán)衡選擇采用。 存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法必須給小企業(yè)會(huì)計(jì)人員一定的靈活性，否則會(huì)造成資產(chǎn)計(jì)量的不公允并產(chǎn)生利潤(rùn)誤差。

2 我國(guó)小企業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)用存在的不足及解決措施

2.1 營(yíng)業(yè)外收支的使用范圍擴(kuò)大

在小企業(yè)準(zhǔn)則中，存貨發(fā)生的毀損、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的壞賬損失、長(zhǎng)期債券投資損失、長(zhǎng)期股權(quán)投資損失、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、、小企業(yè)收到的政府補(bǔ)助、小企業(yè)確實(shí)無法償付的應(yīng)付賬款、小企業(yè)實(shí)際收到返還的企業(yè)所得稅等全部作為營(yíng)業(yè)外支出。從賬務(wù)處理角度來看對(duì)小企業(yè)財(cái)務(wù)影響甚小，但是從財(cái)務(wù)分析審視則會(huì)造成分析混亂。 因此筆者認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收支的使用范圍擴(kuò)大應(yīng)當(dāng)慎重，防止小企業(yè)會(huì)計(jì)人員將營(yíng)業(yè)收益作為利得反應(yīng)在報(bào)表中。

2.2 過于強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)

在當(dāng)前的實(shí)務(wù)中， 稅務(wù)局仍是小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的首要使用者，出于成本效益原則的考慮，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理盡量做到與稅法規(guī)定相協(xié)調(diào)，達(dá)到簡(jiǎn)化、實(shí)用的目的，以減少不必要的納稅調(diào)整，減少遵從成本。這種做法便于納稅和征稅，但不能因此影響會(huì)計(jì)的真實(shí)性，削弱會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理所發(fā)揮的作用。 應(yīng)傾向于保持會(huì)計(jì)與稅法適度分離的關(guān)系。 例如，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與所得稅法相一致的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊最低年限的做法也會(huì)影響會(huì)計(jì)的真實(shí)性，實(shí)務(wù)中不少機(jī)器設(shè)備由于科技進(jìn)步快速更新?lián)Q代，使用年限很短，按照稅法規(guī)定機(jī)器設(shè)備折舊時(shí)間最短為十年顯然不合適。 因此，關(guān)于折舊年限不應(yīng)在準(zhǔn)則中明確規(guī)定。

2.3 執(zhí)行約束力及配套培訓(xùn)機(jī)制缺乏

當(dāng)前我國(guó)大部分的小企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力不高，學(xué)習(xí)能力有待進(jìn)一步加強(qiáng)。 可是準(zhǔn)則出臺(tái)的同時(shí)沒有完善相關(guān)的培訓(xùn)機(jī)制，廣大一線財(cái)務(wù)人員也不能專門拿出時(shí)間學(xué)習(xí)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這在一定程度上上抑制小企業(yè)準(zhǔn)則作用的發(fā)揮。

3 小企業(yè)準(zhǔn)則問題的解決措施

3.1 可以在營(yíng)業(yè)外收支中取消部分與營(yíng)業(yè)收益相關(guān)的條目，如：存貨發(fā)生的毀損、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的壞賬損失、長(zhǎng)期債券投資損失、長(zhǎng)期股權(quán)投資損失。 這將會(huì)對(duì)營(yíng)業(yè)外收支涉及的財(cái)務(wù)分析產(chǎn)生有利影響。

3.2 注重稅務(wù)部門發(fā)揮的作用。 實(shí)踐表明，對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管在某些方面由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)實(shí)施效果往往會(huì)更好。稅務(wù)部門在辦理小企業(yè)稅務(wù)登記證和供應(yīng)銷售發(fā)票時(shí)，應(yīng)督促小企業(yè)有效執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將其執(zhí)行情況納入小企業(yè)稅務(wù)登記證年檢。 在稅法方面應(yīng)盡可能認(rèn)同小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些新規(guī)定；一方面，可以減少納稅調(diào)整差異，簡(jiǎn)化核算和納稅手續(xù)，另一方面，可以從根本上調(diào)動(dòng)企業(yè)主動(dòng)執(zhí)行的積極性。 加強(qiáng)財(cái)政部門宣傳和執(zhí)法力度。

3.3 一定要強(qiáng)調(diào)法律的制約性，尋求切實(shí)有效的措施，加大力度讓準(zhǔn)則能夠得到執(zhí)行。 建議將準(zhǔn)則融入到培訓(xùn)考試體系中。 特別是會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育體系中。要繼續(xù)完善財(cái)務(wù)人員特備是初級(jí)財(cái)務(wù)人員的后續(xù)教育培訓(xùn)工作，從組織設(shè)計(jì)到授課大綱及教材的編寫都應(yīng)有專門的制度及約束機(jī)制，增強(qiáng)培訓(xùn)的效率和效果。對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，應(yīng)同時(shí)在普通高校和各種會(huì)計(jì)職業(yè)教育學(xué)校，各種序列的會(huì)計(jì)普通教育也應(yīng)增設(shè)小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容。

［1］中華人民共和國(guó)財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：2011[S].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.

［2］李勇.宣傳貫徹小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提升會(huì)計(jì)服務(wù)小企業(yè)效能[N].中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2011，11，18(2).

［3］賀春桃.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見稿）初探[J].現(xiàn)代商業(yè)，2011(05).

［4］李斯和.小企業(yè)稅收與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)[J].發(fā)展研究，2006(1).