政府成本管理理論分析框架的構(gòu)建與應(yīng)用

楊 誠

一、國內(nèi)外研究文獻(xiàn)述評

（一）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀述評

國內(nèi)研究述評：有影響的研究者（如何翔舟、桑玉成等）的學(xué)術(shù)背景大多為行政管理學(xué)、政治學(xué)，管理學(xué)背景的學(xué)者極少涉足；大多數(shù)研究圍繞政府成本管理的現(xiàn)狀、對策、技術(shù)和制度等點面展開（葉戰(zhàn)備2007，印薇2003，譚桔華2009），未有學(xué)者從政府組織和公共產(chǎn)品的特性出發(fā)建立系統(tǒng)性的政府成本管理理論，現(xiàn)有理論對“預(yù)算管理取代成本管理”現(xiàn)象缺乏解釋力度；有少量文獻(xiàn)探討企業(yè)成本管理技術(shù)在政府組織中的應(yīng)用（鄧晴晴2007；蔣國發(fā)2005；張媚2008），但未論及政府成本管理環(huán)境對政府成本管理技術(shù)的制約、政府成本管理技術(shù)與政府成本管理模式之間的關(guān)系；未有學(xué)者探討政府成本管理模式的類型、形成機(jī)理及有效性；多采用靜態(tài)分析方法，缺乏動態(tài)分析，對政府成本管理環(huán)境演進(jìn)、技術(shù)發(fā)展與模式升級的動態(tài)發(fā)展規(guī)律認(rèn)識不足。

（二）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀述評

國外研究述評：政府產(chǎn)出計量的困難限制了政府 成 本 管 理 的 研 究（Kee，Robert，Robbins,Walter，2004），研究文獻(xiàn)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于政府會計、政府績效管理和政府預(yù)算管理等領(lǐng)域；新公共管理理論是政府成本管理研究的重要理論背景，在新公共管理改革的倡導(dǎo)下，有不少研究探討將企業(yè)成本管理技術(shù)引入政府部門（Tom Groot和 Tjerk Budding，2004）；但也有不少學(xué)者認(rèn)為，由于產(chǎn)出難以計量、公共產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜性和異質(zhì)性，把企業(yè)管理技術(shù)簡單“移植”到政府部門必然會產(chǎn)生“排斥”反應(yīng)（Perter Skterbk和Jens Aaris Thisted，2004）；較為關(guān)注政府成本管理與績效管理、預(yù)算管理、機(jī)構(gòu)改革和外部環(huán)境之間的聯(lián)系，強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)性研究，如Guthrie（1996）認(rèn)為政府成本管理涉及一個系統(tǒng)設(shè)計問題；有少量的文獻(xiàn)論及政府成本管理環(huán)境對政府成本管理技術(shù)選擇的制 約 （Llorenc Bagur1，Josep Lluis Boned，Mike Tayles，2001），但未能建立政府成本管理環(huán)境、技術(shù)和模式之間的邏輯聯(lián)系，也未能合理解釋“預(yù)算管理取代成本管理”現(xiàn)象；同樣缺乏動態(tài)視角研究。

二、建立一個理論分析框架

成本管理起源和發(fā)展于以盈利為目的的企業(yè)組織，當(dāng)把這種管理理念應(yīng)用在政府組織時，必須有一個更寬廣的視角和普遍聯(lián)系的發(fā)散思維，盡管這樣的視角和思維將超出我們原有成本管理理論知識的儲備，需要開發(fā)新的理論知識和技能，但這對于一個組織的管理變革是必不可少的。

由于政府管理的各組成部分的契合水平較低，從橫向角度考察，政府成本管理的邊界是模糊的，但從縱向角度考察，政府成本管理的層次性是清晰的，表現(xiàn)為環(huán)境——技術(shù)——模式三個層次，接下來將分別闡述這三個不同層次的內(nèi)容以及它們之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)系。

（一）三個層次的內(nèi)容

1.政府成本管理技術(shù)

政府成本管理技術(shù)是政府組織為實現(xiàn)其成本管理目標(biāo)，在實施成本管理過程中所采用的技術(shù)。鑒于成本管理由成本計劃、成本決策、成本控制、成本計算、成本分析和考核等內(nèi)容組成，政府成本管理技術(shù)可以相應(yīng)分為政府成本計劃技術(shù)、政府成本決策技術(shù)、政府成本控制技術(shù)、政府成本計算技術(shù)、政府成本分析和考核技術(shù)。

2.政府成本管理環(huán)境

政府成本管理環(huán)境是制約政府成本管理技術(shù)的各種內(nèi)外部條件集，包括技術(shù)環(huán)境、激勵環(huán)境和約束環(huán)境三個層面。技術(shù)環(huán)境影響政府成本管理的技術(shù)可行性；激勵和約束環(huán)境則影響政府成本管理技術(shù)的使用效果。

3.政府成本管理模式

成本管理技術(shù)從個體看僅是一項技術(shù)，但從它們之間相互結(jié)合和相互作用的整體看，則體現(xiàn)的是一種模式。因而，可以把成本管理模式理解為成本管理技術(shù)的組合方式。同理，政府成本管理模式是各種政府成本管理技術(shù)的組合方式。政府成本管理模式主要有兩種類型：以直接控制為主的直接成本管理模式和以間接控制為主的間接成本管理模式。一般來說，間接成本管理模式的有效性要高于直接成本管理模式的有效性。

（二）三個層次的內(nèi)在邏輯聯(lián)系

1.政府成本管理技術(shù)與政府成本管理環(huán)境

企業(yè)成本管理中的成本計劃、成本決策、成本控制、成本計算、成本分析等技術(shù)其背后所依托是較為完善的企業(yè)成本管理環(huán)境。較為完善的企業(yè)成本管理環(huán)境為這些技術(shù)的實施以及相互作用提供了支持，保證了企業(yè)成本管理的有效性。然而，由于政府成本管理環(huán)境與企業(yè)成本管理環(huán)境的差異，企業(yè)成本管理中的成本計劃、成本決策、成本控制、成本計算、成本分析等技術(shù)，能否在政府組織中順利實施，取決于政府成本管理環(huán)境是否得到改善。

2.政府成本管理技術(shù)與政府成本管理模式

成本管理模式作為成本管理技術(shù)與技術(shù)之間的結(jié)合方式，其類型的選擇不是隨意的，依賴于成本管理技術(shù)的選擇。同理，政府成本管理模式是政府成本管理技術(shù)選擇的結(jié)果，在政府成本管理技術(shù)選擇過程中形成。不同的政府成本管理技術(shù)組合意味著不同的政府成本管理模式。

3.政府成本管理環(huán)境與政府成本管理模式

因為一種成本管理模式是在既定成本管理環(huán)境下，通過成本管理技術(shù)的選擇而形成的，所以政府成本管理環(huán)境與政府成本管理模式的關(guān)系是間接的，政府成本管理環(huán)境通過影響政府成本管理技術(shù)的選擇，進(jìn)而影響政府成本管理模式的選擇。由于政府成本管理技術(shù)的選擇和運(yùn)用受制于政府成本管理環(huán)境的限制，在不同的政府成本管理環(huán)境下，將有不同的政府成本管理模式。

以上所建立的政府成本管理技術(shù)、環(huán)境和模式三個層次的內(nèi)容以及邏輯聯(lián)系實際上構(gòu)成了一個邏輯嚴(yán)密的政府成本管理理論分析框架。檢驗一個理論分析框架有效性的標(biāo)準(zhǔn)是：該理論分析框架是否能較好的解釋現(xiàn)實中存在的問題，并提出具有可行性的解決方案。所以，我們將以所構(gòu)建的政府成本管理理論分析框架為指導(dǎo)，解釋政府預(yù)算管理取代政府成本管理的現(xiàn)象，分析現(xiàn)有政府成本管理模式的特點及缺陷，并提出具有建設(shè)性的解決方案（如圖1所示）。

三、現(xiàn)有政府成本管理模式的形成機(jī)理

（一）政府成本管理環(huán)境分析

1.技術(shù)環(huán)境障礙

政府成本計算對象確定障礙。因政府產(chǎn)出的非市場性、無形性等特征，政府成本計算對象難以確定。政府成本因無法歸集和分配到具體成本計算對象中，而呈現(xiàn)期間費(fèi)用特性。對于期間費(fèi)用的控制，企業(yè)也未能開發(fā)出比預(yù)算控制更好的控制方法。即如果不改變政府成本的期間費(fèi)用性質(zhì)，企業(yè)成本管理技術(shù)在政府組織中是不適用的，預(yù)算管理技術(shù)仍將是最適宜的成本管理技術(shù)選擇。

政府成本管理參照系缺失。成本和收益的比較可以反映一個組織的經(jīng)濟(jì)效率，收益是成本管理的重要參照系。然而要在政府組織中實施成本和收益的比較或?qū)ふ页杀竟芾淼膮⒄障?，極其困難：由于政府組織的非營利性、非市場性，公共產(chǎn)品沒有市場價格；政府組織的壟斷性導(dǎo)致其無法以其它組織的成本作為成本標(biāo)桿；政府組織的異質(zhì)性又制約了政府組織之間成本的比較。在成本管理參照系缺失情況下，政府成本管理的事前決策、事中控制以及事后評價都難以實施，因而難以采用現(xiàn)代企業(yè)的間接成本管理模式。

2.激勵與約束環(huán)境障礙

現(xiàn)代企業(yè)的激勵和約束環(huán)境相對完善，企業(yè)成本管理研究隱含著這樣一個前提假設(shè)：成本管理者受到足夠的激勵和約束，因而企業(yè)成本管理理論主要以技術(shù)性理論為主。但當(dāng)把企業(yè)成本管理技術(shù)“移植”到政府組織時，必須重新審視這些前提假設(shè)是否成立。

充分激勵假設(shè)不成立。政府無法計算剩余收益，不能用剩余收益衡量政府成本管理者的貢獻(xiàn)；無法像企業(yè)那樣通過實施股權(quán)激勵計劃激勵政府成本管理者；政府預(yù)算資源分配的“非效率”基礎(chǔ)對成本管理產(chǎn)生的是一種反向激勵效應(yīng)。

充分約束假設(shè)不成立。公共產(chǎn)品不存在競爭性交易市場，公眾沒有“用腳投票”的自由，成本管理缺少來自市場的約束；缺少界定清晰的所有者權(quán)益和建立在剩余索取權(quán)基礎(chǔ)上所有者監(jiān)督控制，成本管理監(jiān)督者缺位；缺少完善的政府成本信息披露機(jī)制以及清晰的政府成本管理受托責(zé)任界定，成本管理的監(jiān)督條件不具備。

研究者容易受企業(yè)成本管理知識背景的影響，往往遵循原有思維模式，形成一種路徑依賴，即假定政府成本管理者受到足夠的激勵和約束，或單純強(qiáng)調(diào)通過成本管理技術(shù)方法提升政府成本管理績效。在激勵和約束問題未能有效解決情況下，這樣的技術(shù)“移植”必將失敗。

（二）技術(shù)選擇受限下的模式選擇

政府成本管理技術(shù)的可行性和使用效果分別受制于政府成本管理的技術(shù)環(huán)境和激勵與約束環(huán)境?，F(xiàn)有政府成本管理環(huán)境的技術(shù)障礙和激勵與約束障礙在排斥企業(yè)成本管理技術(shù)的同時，也排斥了企業(yè)成本管理技術(shù)的組合方式（企業(yè)成本管理模式）。因此，政府組織不得不尋求其它的成本管理技術(shù)，形成其它的技術(shù)組合方式（成本管理模式），而政府外部預(yù)算管理取代內(nèi)部成本管理正是在政府成本管理技術(shù)選擇受限情況下的政府成本管理技術(shù)的組合方式。

四、現(xiàn)有政府成本管理模式的特點及有效性分析

（一）現(xiàn)有政府成本管理模式的特點

企業(yè)成本管理技術(shù)方法是在既定的企業(yè)成本管理環(huán)境條件下的選擇，而政府成本管理技術(shù)方法是在既定的政府成本管理環(huán)境條件下的選擇，兩種選擇的結(jié)果是分別形成兩種截然不同的成本管理模式。根據(jù)以上政府成本管理模式形成機(jī)理的分析，我們發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有的政府成本管理環(huán)境支持的是一種外部預(yù)算管理取代內(nèi)部成本管理的直接管理模式，與現(xiàn)代企業(yè)所采用的間接成本管理模式相比，具有以下幾個特點：

（1）預(yù)算管理技術(shù)是政府成本管理技術(shù)組合中最主要的政府成本管理技術(shù)。這是因為企業(yè)成本管理中的成本計劃、成本決策、成本控制、成本計算、成本分析等技術(shù)，在現(xiàn)有政府成本管理環(huán)境條件下無法順利實施，導(dǎo)致了外部預(yù)算管理取代內(nèi)部成本管理發(fā)揮成本管理職能。

（2）強(qiáng)調(diào)過程控制，忽視對結(jié)果的考核。直接成本管理模式實際上是一種外部預(yù)算管理模式，該模式重視投入資源，強(qiáng)調(diào)資源的獲取和使用必須符合規(guī)范性要求，遵循“過程正確”的原則，強(qiáng)調(diào)合法性的過程控制，即認(rèn)為正確的過程必將產(chǎn)生正確的結(jié)果，而忽視對結(jié)果的考核。

（3）對激勵與約束環(huán)境的要求較低。技術(shù)環(huán)境是保證某種成本管理模式的技術(shù)可行性，而激勵和約束環(huán)境則解決的是某種成本管理模式中人為因素帶來的問題。間接成本管理模式強(qiáng)調(diào)對結(jié)果的考核與評價，并注重對成本管理者施加激勵和約束，因而間接成本管理模式的運(yùn)行效果極大取決于組織的激勵與約束環(huán)境的理想程度。由此可見，在政府組織激勵與約束環(huán)境不理想的環(huán)境下，如果采用間接成本管理模式，其運(yùn)行效果是無法保證的，直接成本管理模式是更理性的選擇。換而言之，直接成本管理模式對激勵與約束環(huán)境的理想程度要求較低。

（4）本質(zhì)上是一種支出管理，不是真正意義的成本管理。這是因為政府會計核算和預(yù)算編制的基礎(chǔ)采用的是收付實現(xiàn)制，而非權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（二）現(xiàn)有政府成本管理模式的有效性分析

與現(xiàn)代企業(yè)所采用的間接成本管理模式相比較，直接成本管理模式的成本管理效率是較低的，具體表現(xiàn)為以下幾點：

（1）成本管理信息與控制權(quán)的分離。直接成本管理模式直接帶來了政府成本管理信息與控制權(quán)的分離。盡管下級政府成本管理主體作為資源使用的直接主體，比上級政府成本管理主體掌握更多、更直接、更真實的信息，但由于管理權(quán)限的限制，下級政府成本管理主體不能利用其信息優(yōu)勢直接對作業(yè)成本動因施加影響和控制。相反，上級政府成本管理主體在成本管理信息上具有間接性、滯后性和依賴性。同時，政府是科層制的多級復(fù)合體，層級多，規(guī)模大，信息鏈長，內(nèi)部成本管理信息在橫向和縱向傳遞過程中極易被延誤或遺漏，甚至被有意過濾和無意泄露。由于上級部門和財政部門在信息上處于劣勢，致使上級政府管理主體的成本管理決策和控制不能在信息充分的條件下進(jìn)行。

（2）政府成本管理中的委托代理問題嚴(yán)重。政府成本管理信息與控制權(quán)的分離致使管理和被管理主體之間成本管理信息不對稱更為嚴(yán)重，而且，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算和預(yù)算編制加劇了這種“信息不對稱”。由于政府組織的很多活動和行為具有“不可觀測性”和“異質(zhì)性”，上級政府、財政部門與下級政府組織之間同樣存在由信息不對稱所引發(fā)的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”問題。直接管理模式要求遵守規(guī)定比高效率的運(yùn)作更為重要，但在各個部門內(nèi)部，由于大量的部門管理者受過專門的訓(xùn)練，操作人事、預(yù)算和采購制度，從而導(dǎo)致部門規(guī)避外部控制的手段和方法越來越多，往往可以通過隱瞞信息、操縱決策優(yōu)先權(quán)和執(zhí)行進(jìn)度、重置預(yù)算等減弱這種直接成本控制力。

（3）控制成本高和控制效率低并存。直接成本管理模式也是一種外部控制模式，隨著政府規(guī)模和職能的擴(kuò)大，外部控制的控制和監(jiān)督程序?qū)⑷遮厪?fù)雜，不僅控制成本會增加，而且控制效率會大大降低。

五、結(jié)論與啟示

政府現(xiàn)有的成本管理環(huán)境與現(xiàn)代企業(yè)的成本管理環(huán)境有較大的差異，政府現(xiàn)有的成本管理環(huán)境，均不支持成本決策、成本考核和成本計算等技術(shù)。因政府成本管理技術(shù)選擇受到限制，政府組織不得不尋求其它的政府成本管理技術(shù)組合方式（政府成本管理模式），而政府外部預(yù)算管理取代內(nèi)部成本管理，正是在政府成本管理技術(shù)選擇受限情況下的一種政府成本管理技術(shù)的組合方式（政府成本管理模式）。

簡單的“移植”或借鑒企業(yè)的成本管理技術(shù)和模式必然是行不通的。政府成本管理技術(shù)和模式的借鑒必須是小心謹(jǐn)慎的，在不改變政府成本管理環(huán)境條件下的簡單“移植”，必然會導(dǎo)致機(jī)能障礙，只有在創(chuàng)造性的改變政府成本管理環(huán)境條件下的“移植”，才具有可行性。

現(xiàn)有政府成本管理模式的有效性較差。與現(xiàn)代企業(yè)所采用的間接控制模式相比，現(xiàn)有政府成本管理模式暴露出成本管理信息與控制權(quán)分離、委托代理問題嚴(yán)重、控制成本高和控制效率低等缺陷。所等問題只不過是直接成本管理模式特有的“表象”。

間接成本管理模式是一種理想狀態(tài)，是政府成本管理發(fā)展的方向或目標(biāo)。間接成本管理模式作為一種成本管理有效性最高的成本管理模式，其對相應(yīng)的成本管理環(huán)境的要求也是最高的。政府成本管理能否采用間接管理的模式，以及能否取得間接管理模式的理想效果，取決于能否通過政府成本管理環(huán)境的改善，達(dá)到間接管理模式在技術(shù)、激勵和約束層面上的具體要求。然而，這些環(huán)境條件的建立和健全不是一蹴而就的，有些環(huán)境障礙就目前來看是無法逾越的，如以“績效基準(zhǔn)”作為成本抉擇的標(biāo)準(zhǔn)僅在理論上可行。所以，間接成本管理模式僅是一種理想狀態(tài)，是政府成本管理發(fā)展的方向或目標(biāo)。

把建立間接成本管理模式作為政府成本管理發(fā)展的最終目標(biāo)，可以為一個國家政府成本管理的長期規(guī)劃和發(fā)展提供戰(zhàn)略性指導(dǎo)。每個國家的政府可以根據(jù)自身現(xiàn)實情況，制定出一個具有可行性的、分階段實施的政府成本管理發(fā)展規(guī)劃，在該規(guī)劃中將詳細(xì)指明那些是基礎(chǔ)性準(zhǔn)備、那些是階段性目標(biāo)、那些是終極目標(biāo)。然而，制定這樣一個發(fā)展規(guī)劃，是一個更復(fù)雜和龐大的系統(tǒng)工程，需要在本文基礎(chǔ)上，結(jié)合我國特殊國情，做更細(xì)致和深入的分析。

與西方國家相比，我國的政府成本管理模式，仍然是一種直接成本管理模式。西方國家政府成本管理模式的變革經(jīng)驗對我國政府成本管理模式的建立和發(fā)展具有重要指導(dǎo)意義。然而，建立間接成本管理模式難度很大，不僅涉及技術(shù)層面，也涉及組織和制度層面，涉及政府會計核算基礎(chǔ)、政府組織方式（集權(quán)與分權(quán)）、政府成本管理信息系統(tǒng)、政府運(yùn)營方式、政府治理模式、政府績效評價制度等問題。盡管以政府機(jī)構(gòu)改革、政府會計改革等為代表的新公共管理運(yùn)動已經(jīng)在我國推行，但突破和重構(gòu)傳統(tǒng)直接成本管理模式，向間接成本管理模式轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)條件仍不具備。因此，間接成本管理模式的建立是一個漫長的過程，它涉及方方面面的配套改革問題，不能急于求成，應(yīng)當(dāng)充分考慮我國具體國情、充分考慮與政府會計改革相關(guān)的公共財政改革進(jìn)程，采取循序漸進(jìn)的改革策略。

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