企業(yè)環(huán)境管理會計核算框架與方法研究

陸 軍 趙學(xué)濤 楊威杉

（環(huán)境保護部環(huán)境規(guī)劃院，北京 100012）

1．引言

傳統(tǒng)企業(yè)會計以傳統(tǒng)經(jīng)濟和管理理論為基礎(chǔ)，將企業(yè)看成純粹的“經(jīng)濟人”，無法反映企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的影響，也難以系統(tǒng)地顯示環(huán)境變化對企業(yè)的影響。從可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實施的角度來看，需將環(huán)境因素納入企業(yè)會計系統(tǒng)，對傳統(tǒng)會計模式進行拓展和改造。聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)間專家工作組（ISAR）、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）等對環(huán)境會計研究起到了重要的推動作用。聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)間專家工作組推動了企業(yè)對外披露以及如何披露相關(guān)的環(huán)境信息，國際會計師聯(lián)合會從管理的角度出發(fā)，通過有效搜集企業(yè)的環(huán)境信息支持內(nèi)部決策。全球報告倡議組織（GRI）在推動企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展報告方面，發(fā)布了《可持續(xù)發(fā)展報告指標(biāo)》（G3），注重將環(huán)境因素如資源消耗、環(huán)境負荷的產(chǎn)生納入可持續(xù)發(fā)展報告中進行信息披露。世界銀行也積極建議修改會計體系，增設(shè)環(huán)境賬戶，以真實反映經(jīng)濟增長業(yè)績。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）陸續(xù)頒布了ISO 14000系列環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)，涉及許多財務(wù)上的問題，為協(xié)調(diào)各國在環(huán)境會計制度建設(shè)方面起到了重要的作用。

無論是理論還是實踐，美國、日本、加拿大等發(fā)達國家的環(huán)境會計都在國際上處于領(lǐng)先地位。其中，美國是較早披露環(huán)境信息的國家，對環(huán)境會計的研究主要集中在環(huán)境成本和環(huán)境負債的確認、計量和報告方面，針對企業(yè)的環(huán)境成本和環(huán)境負債進行了大量的環(huán)境信息披露。日本以ISO 14000系列認證為主的環(huán)境管理體系在企業(yè)中得到推廣，環(huán)境報告在日本也得到了迅速普及。加拿大的各行各業(yè)對環(huán)境問題普遍比較重視，其在理論和實踐方面都發(fā)揮了重要的引領(lǐng)作用。

企業(yè)環(huán)境財務(wù)會計和企業(yè)環(huán)境管理會計是企業(yè)環(huán)境會計核算的兩大模式。企業(yè)環(huán)境管理會計將企業(yè)的環(huán)境影響納入到環(huán)境會計的核算范圍之內(nèi)，構(gòu)建了一些實物型或價值型的環(huán)境業(yè)績指標(biāo)，表達企業(yè)對環(huán)境造成的影響。企業(yè)環(huán)境管理會計制度的建立對于分析和評價企業(yè)環(huán)境績效、促使企業(yè)提高生態(tài)效率和環(huán)境績效具有重要意義，是我國企業(yè)環(huán)境會計制度建立的首選。

2．企業(yè)環(huán)境管理會計的基本內(nèi)涵

企業(yè)環(huán)境管理會計是在企業(yè)會計的基礎(chǔ)上，將環(huán)境因素納入管理會計職能的實施過程，以便能夠為企業(yè)在面臨環(huán)境挑戰(zhàn)的前提下實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)提供依據(jù)。因此，環(huán)境管理會計不是對傳統(tǒng)管理會計的否定，而是一種擴充和補充。企業(yè)范圍內(nèi)的環(huán)境事項主要包括兩部分：第一是企業(yè)一般經(jīng)濟活動對環(huán)境產(chǎn)生的影響；第二是企業(yè)出于各種動機對環(huán)境產(chǎn)生的反應(yīng)。對應(yīng)這兩類環(huán)境事項進行核算，構(gòu)成了環(huán)境管理會計的兩個基本組成部分。

企業(yè)環(huán)境影響核算。企業(yè)對環(huán)境的影響產(chǎn)生于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程。一方面，企業(yè)生產(chǎn)要消耗資源；另一方面，生產(chǎn)過程要向環(huán)境排放殘余物，二者合起來形成對環(huán)境的壓力。傳統(tǒng)會計關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程，從經(jīng)濟投入與經(jīng)濟產(chǎn)出之間尋求對應(yīng)關(guān)系，沒有專門關(guān)注企業(yè)的資源消耗和污染物產(chǎn)生量。環(huán)境管理會計沿著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營鏈條完整追溯其物質(zhì)流循環(huán)過程，對企業(yè)的資源消耗量和廢棄物產(chǎn)生量進行核算。企業(yè)環(huán)境會計管理不僅可以計量消耗與廢棄所帶來的環(huán)境影響，而且可以考察企業(yè)的生態(tài)效率。

環(huán)境反應(yīng)對企業(yè)財務(wù)影響核算。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，會對環(huán)境花費經(jīng)濟資源，這些花費構(gòu)成了企業(yè)費用、支出的一部分。傳統(tǒng)會計中已經(jīng)包含對這些費用、支出的核算，但只是簡單地處理為一般費用和支出，不做專門列式。環(huán)境管理會計在環(huán)境主題下對這些費用和支出作專門歸集分類核算，顯示不同費用和支出類別以及各自發(fā)生的數(shù)額。在此基礎(chǔ)上，進行環(huán)境實際成本核算，顯示其對企業(yè)財務(wù)狀況所造成的影響，并對不同的結(jié)果做比較分析。

為實現(xiàn)上述核算，環(huán)境管理會計一方面沿用傳統(tǒng)會計尤其是管理會計所運用的方法；另一方面還要從環(huán)境科學(xué)等領(lǐng)域引入新的方法。其中，企業(yè)環(huán)境影響核算主要采用基于企業(yè)物質(zhì)流循環(huán)的實物量核算方法，環(huán)境反應(yīng)對企業(yè)財務(wù)影響核算主要運用管理會計中提出的作業(yè)成本法以及完全成本法等。在進一步評價、分析過程中，還要更廣泛地引入環(huán)境評價以及相關(guān)方法。

3．企業(yè)環(huán)境管理會計的主要方法

3.1 基于企業(yè)物質(zhì)流平衡的實物量核算方法

物質(zhì)流平衡思想由Ayres 和Kneese在1969年提出，用于國家層次的經(jīng)濟系統(tǒng)物質(zhì)與能量流的追蹤。把一個企業(yè)或一種產(chǎn)品作為一個經(jīng)濟系統(tǒng)，就可以在微觀層面運用物質(zhì)流平衡原理進行核算，全面提供企業(yè)或產(chǎn)品在整個生產(chǎn)過程中投入和產(chǎn)出的實物信息。圍繞企業(yè)生產(chǎn)過程的物質(zhì)流平衡關(guān)系，企業(yè)物質(zhì)流平衡結(jié)構(gòu)包括投入和產(chǎn)出兩個方面（見表1）。投入主要包括在生產(chǎn)中轉(zhuǎn)化為最終產(chǎn)品的主要原材料、輔助材料和包裝材料，沒有體現(xiàn)在最終產(chǎn)品上但為生產(chǎn)所必需的運營材料，對于轉(zhuǎn)賣性活動所投入的商品性材料，以及在生產(chǎn)過程中投入的能源和水。產(chǎn)出方面包括體現(xiàn)生產(chǎn)目標(biāo)的主要產(chǎn)品產(chǎn)出和副產(chǎn)品產(chǎn)出，也包括生產(chǎn)中被廢棄掉的各種物質(zhì)，如廢氣、廢水和固體廢棄物。表1僅給出了一個基本框架，實施中需要更詳細地定義和分組。

表1 企業(yè)物質(zhì)流平衡的基本結(jié)構(gòu)

第一，各種投入和產(chǎn)出需要再做細分，尤其是與環(huán)境主題有關(guān)的類別。如能源要進一步區(qū)分為煤炭、天然氣、各種燃油、電力及各種清潔能源，水要區(qū)分為地表水、地下水以及分配的自來水等。在各種廢棄物質(zhì)中，不僅要給出排放的含有廢棄物質(zhì)的廢氣、廢水量，還要分別給出所包含的各種廢棄物質(zhì)的含量，如廢氣中的氮氧化物、二氧化硫、粉塵等（見表2和表3）。

第二，主要以實物單位進行計量并記錄發(fā)生的量。如果能夠采用統(tǒng)一的計量單位是最理想的，至少盡可能在同一個類別上采用統(tǒng)一的計量單位。同時，如果可能，也可以給出按貨幣單位進行計值，這將有利于與后面價值量信息的銜接。

第三，對于投入方，可以按照購買和消耗兩個口徑記錄當(dāng)期發(fā)生的量，二者之差就等于材料存儲。對于產(chǎn)出方，可以按照兩個口徑記錄，其中產(chǎn)品產(chǎn)出從生產(chǎn)量和銷售量兩個方面記錄，其差值等于制品和產(chǎn)成品的庫存。廢棄物質(zhì)則按照產(chǎn)生量與最終排放量分別記錄。在企業(yè)開始重視節(jié)約資源、保護環(huán)境的背景下，企業(yè)范圍內(nèi)可能會存在廢棄物處置或重復(fù)利用。

第四，物質(zhì)流平衡可以在企業(yè)整體層面上建立，也可以分解到下一級組織如車間、分廠層面建立平衡關(guān)系，甚至可以針對單一產(chǎn)品建立物質(zhì)平衡關(guān)系。分解到哪一層面，要考慮后面價值量核算中對成本的分配層次。如果一個企業(yè)包含多個平衡單元，要分別表現(xiàn)這些單元各自的物質(zhì)流平衡，表中必須出現(xiàn)多個列，而且還會發(fā)生不同單元之間的物質(zhì)流，一個單元的投入可能來自另一個單元。如果企業(yè)存在專門的環(huán)保機構(gòu)，將其作為一個獨立的平衡單元，這樣就可以顯示該單元對于資源重復(fù)利用、廢棄物質(zhì)處理的作用。

表2 體現(xiàn)細分的企業(yè)物質(zhì)流平衡結(jié)構(gòu)（物質(zhì)投入方）

表3 體現(xiàn)細分的企業(yè)物質(zhì)流平衡結(jié)構(gòu)（物質(zhì)產(chǎn)出方）

3.2 基于環(huán)境成本的價值核算方法

針對企業(yè)與環(huán)境相關(guān)事項所搜集的價值量信息，與企業(yè)范圍內(nèi)的兩個活動過程有關(guān)：一個是物質(zhì)投入和產(chǎn)出過程；另一個則是企業(yè)收入與支出過程。這些收支數(shù)據(jù)最終歸集為企業(yè)范圍內(nèi)發(fā)生的環(huán)境成本，尤其是支出成本。因此，環(huán)境成本價值核算的主旨是針對企業(yè)環(huán)境反應(yīng)行為進行核算，觀察分析環(huán)境成本的發(fā)生對企業(yè)財務(wù)產(chǎn)生的影響。

企業(yè)的環(huán)境成本是指企業(yè)在當(dāng)期與環(huán)境相關(guān)事項中付出的、與其產(chǎn)出對應(yīng)存在的經(jīng)濟資源。主要包含兩個限定，第一是指在與環(huán)境相關(guān)事項中付出的經(jīng)濟成本；第二是指企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)出成果而付出的代價。環(huán)境成本的發(fā)生及其大小對企業(yè)財務(wù)產(chǎn)生負面影響，它是企業(yè)財務(wù)成果的抵消項，因此，企業(yè)應(yīng)以環(huán)境成本最小化為目標(biāo)。

以物質(zhì)投入和產(chǎn)出流為起點，進一步具體分析企業(yè)的環(huán)境成本（見表4）。在投入方，為獲取能源、水及具有資源性質(zhì)的材料所發(fā)生資源性支出，屬于廣義環(huán)境成本的組成部分。需注意的是，對應(yīng)當(dāng)期產(chǎn)出成果的是各種資源的消耗價值而不是購買支出。在產(chǎn)出方，一般產(chǎn)品的銷售收入與環(huán)境無關(guān)，如果發(fā)生了作為環(huán)境產(chǎn)品的銷售收入，則要作為支出的抵扣項處理，以保證所得到的環(huán)境成本是一個凈成本的概念。需對產(chǎn)出的廢氣、廢水、固體廢料及其中的污染物質(zhì)等各種非產(chǎn)品產(chǎn)出進行記錄，這些非產(chǎn)品產(chǎn)出雖然記錄在產(chǎn)出方，但這些“產(chǎn)出”不是企業(yè)的收入，而屬于企業(yè)環(huán)境成本的范疇。因目前還沒有直接核算企業(yè)所承擔(dān)的全部排放成本，排放成本作為外部效應(yīng)具有很大不確定性，不符合會計所執(zhí)行的確定性原則，除非企業(yè)針對這些排放已經(jīng)付出了處置費用或者相關(guān)稅費、罰款和賠償。

表4 環(huán)境成本的類別

環(huán)境成本還包括企業(yè)開展環(huán)境保護活動所付出的經(jīng)濟資源。如為了處置自己排放的廢棄物而購置設(shè)備、支付運行費用，為減少污染物排放實施清潔生產(chǎn)而額外支出的設(shè)備費用或材料費用，或購買其他單位提供的環(huán)保服務(wù)而支付的費用，以及各種有關(guān)環(huán)境監(jiān)測、研發(fā)、管理等活動所發(fā)生的費用。對此類支出，首先是要確認哪些屬于環(huán)境保護活動，然后要從環(huán)境成本角度對發(fā)生的收支加以甄別。第一，購置設(shè)備支出屬于資本性支出，不能直接轉(zhuǎn)化為當(dāng)期環(huán)境成本，而是要做費用資本化處理。第二，環(huán)?；顒赢?dāng)期運行費用，包括為運行此類活動所發(fā)生的全部經(jīng)常性費用支出，材料費用、人工費用、其他相關(guān)稅費都要作為環(huán)境成本處理，同時還要包括所運行固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊。第三，如果企業(yè)發(fā)生對外提供環(huán)境保護服務(wù)，所得收入應(yīng)該從中扣除，以保證由此核算的環(huán)境成本是凈成本。

最后是企業(yè)為應(yīng)對環(huán)境問題支付的其他費用。企業(yè)對自己經(jīng)濟活動所造成的環(huán)境影響，可能不直接采取環(huán)境保護行動加以消除，而是在環(huán)境管制或者環(huán)境市場背景下直接對相關(guān)費用進行埋單。如為獲得排污或者資源使用權(quán)許可而向政府財政或主管部門支付環(huán)境稅費、資源使用稅費，或向其他此類權(quán)力持有者購買權(quán)力支付的費用，在違規(guī)情況下向政府相關(guān)部門支付的罰款，在造成環(huán)境損害前提下支付的賠償金等。這些費用從宏觀看未必構(gòu)成環(huán)境成本，但對于企業(yè)而言，卻是為獲得其經(jīng)營成果所不得不支付的經(jīng)濟代價，應(yīng)該作為環(huán)境成本看待。

3.3 基于企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價的生態(tài)效率指標(biāo)

生態(tài)效率指標(biāo)最初由促進持續(xù)發(fā)展全球企業(yè)委員會（WBSCD）提出，隨后得到聯(lián)合國經(jīng)濟及社會理事會（ECOSOC）下屬的國際會計與報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）的認可與擴展，最終與聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議（UNCTAD）一起，在2004年發(fā)布了《生態(tài)效率指標(biāo)-編制者與使用者手冊》。

生態(tài)效率指標(biāo)的開發(fā)背景是跨國企業(yè)，使得這一指標(biāo)比較側(cè)重于全球環(huán)境影響。但是，構(gòu)造生態(tài)效率指標(biāo)對企業(yè)環(huán)境業(yè)績進行評價的思想和基本構(gòu)造方法，可在更大范圍內(nèi)的企業(yè)中推廣使用。生態(tài)效率指標(biāo)由兩個相對獨立的指標(biāo)相比構(gòu)成，一個是財務(wù)變量，反映企業(yè)特定時期的經(jīng)濟成果；一個是環(huán)境變量，反映同一企業(yè)同期的環(huán)境影響成果。通過求比值，可以將該指標(biāo)在同一企業(yè)進行動態(tài)比較，觀察企業(yè)環(huán)境業(yè)績變化情況，也可以將其應(yīng)用于同類企業(yè)的比較，以此評價各企業(yè)的環(huán)境業(yè)績水平及差異。

3.3.1 財務(wù)變量選擇與數(shù)據(jù)來源

從企業(yè)財務(wù)會計角度看，可供選擇的財務(wù)變量主要是資產(chǎn)、營業(yè)收入、利潤等指標(biāo)，尤其是利潤，代表了企業(yè)經(jīng)營的凈成果。但從與環(huán)境影響結(jié)果之間的對應(yīng)關(guān)系看，所選指標(biāo)還包括企業(yè)總產(chǎn)值、企業(yè)增加值。

《生態(tài)效率指標(biāo)-編制者與使用者手冊》推薦以凈增加值作為標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)變量。所謂凈增加值，代表企業(yè)在本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值。與總產(chǎn)出等指標(biāo)相比，它是一個凈成果指標(biāo)，不會受所購買材料價值大小的影響。與利潤等凈成果指標(biāo)相比，它覆蓋的利益相關(guān)者范圍比較寬（雇員、債權(quán)人、管理當(dāng)局、股東），不僅包含資本報酬，還包括了勞動報酬以及被政府獲得的部分，可以更全面地反映企業(yè)的經(jīng)濟成果。

3.3.2 環(huán)境變量選擇與數(shù)據(jù)來源

與財務(wù)變量需要從若干個備選指標(biāo)中確定一個不同，環(huán)境變量可能不是一個指標(biāo)，而是多個指標(biāo)，要分別對不同環(huán)境要素計算生態(tài)效率指標(biāo)，評價企業(yè)的環(huán)境業(yè)績，最后進行各個生態(tài)效率指標(biāo)的合并。

《生態(tài)效率指標(biāo)-編制者與使用者手冊》著重考慮對全球環(huán)境的影響，選定了以下五個環(huán)境變量：A）水資源消耗量；B）不可再生能源消耗量；C）導(dǎo)致全球氣候變暖的氣體排放量；D）導(dǎo)致臭氧損耗的物質(zhì)排放量；E）固體和液體廢棄物排放量。具體選擇哪些環(huán)境指標(biāo)作為環(huán)境變量，需要結(jié)合具體情況作具體研究。原則上，首先選擇對企業(yè)影響顯著的環(huán)境要素，同時要考慮對當(dāng)?shù)亍⑷珖酥寥虮容^重要的環(huán)境要素，并考慮數(shù)據(jù)的可得性。

中國已經(jīng)建立了一套針對企業(yè)的資源消耗和廢棄物排放統(tǒng)計報告制度，各個企業(yè)尤其是工業(yè)企業(yè)大多會按時上報本企業(yè)數(shù)據(jù)。因此，所確定的環(huán)境影響指標(biāo)可以通過本企業(yè)相關(guān)部門獲得。

4．結(jié)論和討論

（1）企業(yè)環(huán)境管理會計從環(huán)境的角度，將企業(yè)的環(huán)境影響納入到環(huán)境會計的核算范圍之內(nèi)，構(gòu)建一些實物型或價值型的環(huán)境業(yè)績指標(biāo)表達企業(yè)對環(huán)境造成的影響或損害。與財務(wù)會計的嚴(yán)謹(jǐn)、統(tǒng)一相比，管理會計在方法上具有靈活性特性，無須嚴(yán)格遵循復(fù)式記賬原則，無須符合統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，無須全面采用貨幣計量，在貨幣計量時可以采用不同的估價方法，可以預(yù)設(shè)場景、運用計量經(jīng)濟方法進行預(yù)測等，由此使管理會計具備很強的分析功能。

（2）如何將環(huán)境這個特有主題植入傳統(tǒng)會計之中，環(huán)境能夠在多大程度上進入環(huán)境會計的核算范圍，不僅取決于主觀愿望，還取決于環(huán)境會計的目標(biāo)和當(dāng)前具備的條件。如果以對外提供環(huán)境相關(guān)信息為目標(biāo)，尤其是為了披露環(huán)境所導(dǎo)致的財務(wù)后果信息，就需要設(shè)置環(huán)境會計要素，選擇環(huán)境財務(wù)會計模式。但如果希望更進一步提供企業(yè)環(huán)境影響的信息，尤其是實物信息，并通過構(gòu)建環(huán)境業(yè)績指標(biāo)，給企業(yè)可持續(xù)性的發(fā)展提供決策依據(jù)，那就需要實施環(huán)境管理會計。

（3）由于企業(yè)環(huán)境會計核算存在計量單位的多元性、計量的社會性以及計量的模糊性，使得中國企業(yè)環(huán)境會計還處于起步階段。尤其是在理論和方法研究層面，仍處于探索階段，缺乏更多的可以對比借鑒的案例。迫切需要對國際企業(yè)環(huán)境會計研究的理論和方法進行梳理，對國際組織和發(fā)達國家實施企業(yè)環(huán)境會計的經(jīng)驗進行總結(jié)，研究適合我國國情的企業(yè)環(huán)境會計確認、計量、報告的理論和方法，并通過政府的主導(dǎo)和推動，開展不同層面的試點，加快企業(yè)環(huán)境會計理論方法的應(yīng)用研究。

（4）當(dāng)前階段，實施企業(yè)環(huán)境管理會計仍受諸多因素制約。在觀念上，企業(yè)環(huán)境責(zé)任的道德理念尚未真正形成，企業(yè)對環(huán)境會計的環(huán)境信息公開化制度還缺乏認識。在法律制度上，目前會計方面的法律、法規(guī)缺乏相關(guān)規(guī)定，沒有可操作性的環(huán)境會計準(zhǔn)則和環(huán)境業(yè)績報告規(guī)定等核算依據(jù)。在現(xiàn)實情況中，企業(yè)沒有建立起完整的環(huán)境會計信息系統(tǒng)，企業(yè)環(huán)境報告信息披露不足，缺乏可比性和可靠性。因此，通過立法強化企業(yè)環(huán)境責(zé)任和環(huán)境信息公開責(zé)任，強化企業(yè)環(huán)境責(zé)任的審計和社會監(jiān)督是推動企業(yè)環(huán)境會計制度實施的重要前提。

[1] 聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議. 環(huán)境成本和負債的會計與財務(wù)報告. 中國財政經(jīng)濟出版社，1998.

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