資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算與管理

　　 摘 要：根據(jù)我國新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，資產(chǎn)存在減值跡象的，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，提高會計(jì)信息的有用性。文章以新會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，分析了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算與管理。
　　 關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 核算 管理
　　 中圖分類號：F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　 文章編號：1004-4914（2011）12-157-02
　　
　　 一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在新舊準(zhǔn)則中的差異
　　 1.資產(chǎn)減值核算體系的變化。
　　 （1）確認(rèn)范圍上的差異。原企業(yè)制度規(guī)定，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所指的資產(chǎn)，除原有的8項(xiàng)資產(chǎn)外還增加了成本模式下核算的投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、某些權(quán)益工具、礦區(qū)權(quán)益等。新準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值計(jì)提范圍大于原準(zhǔn)則的范圍。
　　 （2）制度細(xì)化性的差異。原企業(yè)制度并未詳細(xì)規(guī)范哪些資產(chǎn)可以不提減值準(zhǔn)備，而新的企業(yè)會計(jì)制度對此作出了細(xì)化性的規(guī)范。制度明確規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)，以及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
　　 （3）準(zhǔn)則體系變化上的差異。原企業(yè)制度對于8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算未按照一個有機(jī)的體系進(jìn)行規(guī)范，在每一個具體的準(zhǔn)則中規(guī)定了每一種資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的核算方法，出現(xiàn)判斷減值跡象的重復(fù)和會計(jì)核算的凌亂。而新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值進(jìn)行了系統(tǒng)性的規(guī)范，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中主要規(guī)范了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值的核算方法；在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)范了存貨、應(yīng)收賬款、貸款和可供出售的金融資產(chǎn)減值的核算，從而明確了長期資產(chǎn)和非長期資產(chǎn)減值核算的不同核算方法和核算原則。
　　 2.資產(chǎn)減值會計(jì)核算方法的變化。
　　 （1）賬務(wù)處理上的變化。原企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定不同的資產(chǎn)在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，其確認(rèn)的損失計(jì)入不同的會計(jì)科目，例如：計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)記入“管理費(fèi)用”科目，而計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)又計(jì)入“營業(yè)外支出”科目，計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)又計(jì)入“投資收益”科目，由于減值損失沒有歸類到統(tǒng)一的科目中，所以在會計(jì)報(bào)表中不能清晰地反映減值損失對利潤的影響。新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一律計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，增強(qiáng)了報(bào)表的可理解性。
　　 （2）謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用上的變化。企業(yè)對各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備運(yùn)用的前提就是謹(jǐn)慎性原則，原企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備在減值因素消失時(shí)，其減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，但在實(shí)務(wù)操作上有關(guān)減值的跡象發(fā)生和消失往往主觀因素大于客觀因素，使得很多企業(yè)把減值準(zhǔn)備的計(jì)提變成調(diào)節(jié)利潤的手段，謹(jǐn)慎性原則的使用反而造成了會計(jì)信息的嚴(yán)重失真。新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長期資產(chǎn)一旦計(jì)提了減值準(zhǔn)則在該項(xiàng)資產(chǎn)未處置前減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回?？梢钥闯鲂缕髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于謹(jǐn)慎性原則采用了“適度”運(yùn)用法，有效地提高了會計(jì)信息的真實(shí)性。
　　 3.資產(chǎn)減值計(jì)提具體計(jì)量上的變化。
　　 （1）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量上的變化。計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，舊會計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算方法，因而企業(yè)在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)多依據(jù)“企業(yè)自身的評價(jià)”。第一，由于企業(yè)管理當(dāng)局與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)減值信息較可靠，也不易得到投資者的普遍認(rèn)同。第二，很多固定資產(chǎn)在作為個體的情況下并不能產(chǎn)生單獨(dú)的現(xiàn)金流，因而企業(yè)在依據(jù)未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值相比孰低相比較計(jì)提減值準(zhǔn)備實(shí)際上是沒有“依據(jù)”的，計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)只能是“管理層對利潤的需求”。所以在新準(zhǔn)則中引入了“資產(chǎn)組”和“資產(chǎn)組合”的概念，借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的做法，在進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，對于那些不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，要求以其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試。這樣就增強(qiáng)了固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的可操作性，提高了相關(guān)會計(jì)信息的真實(shí)性。
　　 （2）長期股權(quán)投資減值計(jì)量上的變化。長期股權(quán)投資減值會計(jì)處理的變化新的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第15條規(guī)定，按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。如果可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
　　 （3）無形資產(chǎn)減值計(jì)量上的變化。新準(zhǔn)則增加了對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷但應(yīng)該在每年末進(jìn)行減值測試的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，在以后的會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
　　 二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會計(jì)實(shí)務(wù)中的核算
　　 資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)可回收金額，是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，兩者之間較高者確定。資產(chǎn)可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　 1.資產(chǎn)減值的判斷。各種資產(chǎn)應(yīng)該根據(jù)各自不同的減值跡象判斷是否減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備，并比對賬面價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)提減值。比如，存貨減值，當(dāng)市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價(jià)格又低于其賬面成本；因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價(jià)格逐漸下跌；其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生減值的情形時(shí)。就應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備。
　　 2.資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求，企業(yè)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計(jì)其可收回金額，并將可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)減值是否存在?？墒栈亟痤~，是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者，它假設(shè)企業(yè)決策者在處置資產(chǎn)和繼續(xù)使用資產(chǎn)兩者之間作出最有利于企業(yè)的決策。可回收金額低于賬面價(jià)值的差額為資產(chǎn)減值。
　　 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值。
　　 3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算。企業(yè)會計(jì)制度列舉了8類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但其計(jì)提方法與會計(jì)處理也不相同。在新準(zhǔn)則下，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、商譽(yù)等均記入“資產(chǎn)減值損失”科目，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)為借記“資產(chǎn)減值損失”，分別貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程——減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)——減值準(zhǔn)備”。
　　
　　 三、加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備管理的辦法
　　 1.健全信息、價(jià)格等市場機(jī)制。資產(chǎn)的可收回金額不能作憑