對(duì)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的幾點(diǎn)思考

【摘 要】增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人，就其取得貨物的銷(xiāo)售額、進(jìn)口貨物金額、應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額計(jì)算稅款，并實(shí)現(xiàn)稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。本文分析現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題，并提出相關(guān)可操作的設(shè)想。

【關(guān)鍵詞】增值稅；會(huì)計(jì)處理；思考

一、現(xiàn)行增值稅的會(huì)計(jì)處理方法存在的問(wèn)題

（1）存貨成本缺乏可比性。依據(jù)我國(guó)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額；企業(yè)外購(gòu)貨物或接受勞務(wù)是應(yīng)稅項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)的，并且按規(guī)定取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以直接在銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。另外，從理論上看，現(xiàn)行的增值稅是價(jià)外稅，它與成本、利潤(rùn)不再發(fā)生關(guān)系。但是，在實(shí)際的操作時(shí)往往會(huì)遇到企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物只能取得普通發(fā)票的情況，由于普通發(fā)票上的金額是價(jià)稅合一的，根據(jù)增值稅抵扣制度規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)貨物或接受勞務(wù)取得普通發(fā)票所支付的稅金不予抵扣，其支付價(jià)款及稅金一并計(jì)入存貨成本。比如，外購(gòu)1170元材料，企業(yè)若取得該批材料的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則其材料成本為1000元；若沒(méi)有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則其材料成本為1170元，其中包含170 元稅金。由此可見(jiàn)，由于專(zhuān)用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額才可以抵扣的規(guī)定，使有的存貨含稅，有的存貨不含稅，造成存貨成本構(gòu)成不一致，缺乏可比性。（2）稅法確認(rèn)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與會(huì)計(jì)的實(shí)際操作不一致?，F(xiàn)行增值稅抵扣制度采用的“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”規(guī)定，工業(yè)企業(yè)必須在購(gòu)進(jìn)貨物驗(yàn)收入庫(kù)后，商業(yè)企業(yè)必須在購(gòu)進(jìn)貨物支付貨款后，才能申報(bào)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，這種稅法規(guī)定造成確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的形成與會(huì)計(jì)實(shí)際操作不一致，致使增值稅抵扣在會(huì)計(jì)操作時(shí)比較混亂，缺乏統(tǒng)一的核算口徑，甚至出現(xiàn)提前抵扣的違法行為。不少企業(yè)為符合稅法的要求，只好在月末將不合乎條件的購(gòu)進(jìn)商品暫時(shí)入賬，下月初用紅字沖銷(xiāo)；也有的企業(yè)干脆先不做賬，待條件成熟時(shí)再進(jìn)行正常的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。這樣做，雖然符合了稅法的規(guī)定，但不符合會(huì)計(jì)核算的“及時(shí)性”原則，同時(shí)，無(wú)形中又增加了會(huì)計(jì)核算的工作量。（3）“應(yīng)交稅金”明細(xì)科目的設(shè)置不盡合理。根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)，企業(yè)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“未交增值稅”、“應(yīng)交增值稅”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”科目下還設(shè)置了多欄式5個(gè)借方專(zhuān)欄和4 個(gè)貸方專(zhuān)欄。這樣設(shè)置，雖然體現(xiàn)了稅法的要求，但是，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)看，該科目設(shè)置不盡合理。繳納當(dāng)月的增值稅是記入“應(yīng)交增值稅——已交稅金”科目，而繳納上月的增值稅則記入“未交增值稅”科目，同樣是繳納增值稅卻分別在兩個(gè)不同的科目中核算，這不符合會(huì)計(jì)核算的明晰性原則，使本來(lái)很清楚的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變得模糊、復(fù)雜。另外，“應(yīng)交稅金”科目的屬性也不清。從科目屬性看，“未交增值稅”屬于企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債，而“應(yīng)交增值稅”如果有借方余額，則表示企業(yè)留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額，它屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)。這樣，“應(yīng)交稅金”一級(jí)科目下兩個(gè)明細(xì)科目數(shù)額可以互相抵消，使科目屬性混淆不清。（4）待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和留抵進(jìn)項(xiàng)稅額在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示不清。企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)所支付的稅金，實(shí)際上是企業(yè)在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)所墊付的稅款，是企業(yè)的資金占用，與其他的墊付款一樣，應(yīng)作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。而現(xiàn)行的列示方法恰恰是將這一資產(chǎn)與“未交稅金”有關(guān)負(fù)債混合列示，人為地減少了一部分負(fù)債，使資產(chǎn)負(fù)債表的信息失真，不能反映企業(yè)的真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，這不能不說(shuō)是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表在信息披露上的一大缺陷。比如：本期購(gòu)貨100萬(wàn)元，增值稅17萬(wàn)元，價(jià)稅款總計(jì)117萬(wàn)元，貨物已入庫(kù)且貨款已支付。設(shè)本期銷(xiāo)售50萬(wàn)元，增值稅8.5萬(wàn)元，不考慮其他因素，本期資產(chǎn)負(fù)債表如下：(單位：元)

上表中顯示：本期“未交稅金”項(xiàng)下填列為—8.5萬(wàn)元，這使表上的資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)減少了8.5萬(wàn)元，而實(shí)際上本期并沒(méi)有發(fā)生其他清償，資產(chǎn)也沒(méi)有減少，只是支付購(gòu)貨的價(jià)稅款（即貨幣資金）轉(zhuǎn)換成存貨及墊付稅款，其實(shí)質(zhì)只是資產(chǎn)項(xiàng)目之間的轉(zhuǎn)換。

二、對(duì)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的幾點(diǎn)思考

實(shí)行財(cái)稅分離的增值稅核算，使得在會(huì)計(jì)處理方法的選擇上不再拘泥于稅法的規(guī)定。納稅的影響數(shù)如何合理有效地進(jìn)入會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄程序并在會(huì)計(jì)資料中得以充分的體現(xiàn)，有關(guān)賬戶(hù)的設(shè)置與核算就顯得至關(guān)重要。這就要求賬戶(hù)的設(shè)置，既滿(mǎn)足合法交納稅金的要求，使納稅申報(bào)資料的信息來(lái)源建立在清晰自然的基礎(chǔ)之上，又保持會(huì)計(jì)原則的獨(dú)立性和有效性。鑒于增值稅會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收人確認(rèn)的口徑和時(shí)間不同，以及稅法所確認(rèn)的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與會(huì)計(jì)上所反映的進(jìn)項(xiàng)稅額不同，從而產(chǎn)生永久性差異和時(shí)間性差異的情況，可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)的核算方法，對(duì)永久性差異在發(fā)生期間進(jìn)行消化，對(duì)時(shí)間性差異遞延分配到以后各期，從而實(shí)現(xiàn)當(dāng)期的費(fèi)用與收益相配比。具體程序如下：（1）科目設(shè)置。借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目。“增值稅”科目全面地反映企業(yè)增值稅費(fèi)用的發(fā)生情況，其借方發(fā)生額為本期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貸方發(fā)生額為本期銷(xiāo)售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，差額為增值稅費(fèi)用：期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)進(jìn)行損益核算，“增值稅”賬戶(hù)有時(shí)可能出現(xiàn)貸方大于借方的情形。單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)交增值稅”科目，是為了區(qū)分增值稅與“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的其他稅種，以加強(qiáng)對(duì)增值稅的監(jiān)管和核算。該科目借方登記本期稅法允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、本期已繳稅金等，貸方登記本期發(fā)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等，借方余額為本期留抵稅額，貸方余額為本期應(yīng)交增值稅。為了貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，使得進(jìn)人增值稅費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額真正做到配比，對(duì)于因?yàn)樵鲋刀悤?huì)計(jì)與稅法對(duì)收入確認(rèn)的口徑和時(shí)間不同而產(chǎn)生的永久性差異，無(wú)論是進(jìn)項(xiàng)稅額還是銷(xiāo)項(xiàng)稅額都可以在當(dāng)期消除。對(duì)于時(shí)間性差異，可設(shè)置“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶(hù)，借方發(fā)生額為本期產(chǎn)品銷(xiāo)售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方發(fā)生額反映本期進(jìn)項(xiàng)稅額及上期留存進(jìn)項(xiàng)稅額，期末貸方余額為不能進(jìn)入本期銷(xiāo)售成本的進(jìn)項(xiàng)稅額。（2）核算程序與方法。一是在賒購(gòu)商品或勞務(wù)時(shí)，按買(mǎi)價(jià)借記“原材料”、“物資采購(gòu)采購(gòu)”、“管理費(fèi)用”等科目，按發(fā)票所列增值稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目。待實(shí)際付款時(shí)，再將已支付的進(jìn)項(xiàng)稅額從“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”專(zhuān)欄的貸方轉(zhuǎn)到“進(jìn)項(xiàng)稅額”專(zhuān)欄的借方。二是在企業(yè)賒銷(xiāo)商品或勞務(wù)時(shí)，按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目，按銷(xiāo)售價(jià)款貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收人”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按發(fā)票所列增值稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。待實(shí)際收款時(shí)，再將已收入的銷(xiāo)項(xiàng)稅額從“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”專(zhuān)欄的借方轉(zhuǎn)到“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”專(zhuān)欄的貸方。當(dāng)發(fā)生壞賬損失時(shí)，按其中的價(jià)款借記“管理費(fèi)用”、“壞賬準(zhǔn)備”等科目，按無(wú)法收回的銷(xiāo)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目，按價(jià)稅合計(jì)數(shù)貸記“應(yīng)收賬款”科目。（3）報(bào)表列示。重點(diǎn)應(yīng)規(guī)定以下內(nèi)容：一是在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息。二是在利潤(rùn)表中應(yīng)反映增值稅費(fèi)用信息。三是在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中應(yīng)全面反映當(dāng)期各種銷(xiāo)項(xiàng)稅額、當(dāng)期抵扣的各種進(jìn)項(xiàng)稅額、上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當(dāng)期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息。四是在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)人固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收人與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額等重要信息。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]張培新，丁蕓．企業(yè)納稅與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[J]．中信出版社，2006（2）

[2]王征，楊文立．稅金計(jì)算與會(huì)計(jì)核算[J]．中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2010（4）