淺析評價內(nèi)部控制有效性的指標(biāo)體系

【摘要】從系統(tǒng)論的角度看，企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價主要有內(nèi)外兩個方面：企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計有效性和執(zhí)行的有效性，獨(dú)立第三方注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的審計。本文主要以內(nèi)部為主，外部為輔，以一般制造企業(yè)（上市公司）為例，運(yùn)用AHP模型和循環(huán)理論，用審計的視角探索企業(yè)內(nèi)部控制有效性的指標(biāo)體系。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；有效性；AHP模型；循環(huán)；審計視角；指標(biāo)體系

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離產(chǎn)生了兩方面的矛盾：權(quán)益方和債務(wù)方。權(quán)益方的矛盾是指企業(yè)的所有者和經(jīng)營者都謀求自身利益最大化產(chǎn)生的矛盾，企業(yè)所有者為了保護(hù)自身的利益不受損害，產(chǎn)生了內(nèi)部控制對經(jīng)營者監(jiān)督和約束的需要；債務(wù)方的矛盾是指債權(quán)者面臨著一定到期不能被償付的風(fēng)險，因此債權(quán)人有需要并且有權(quán)力了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。內(nèi)部控制缺失或者無效的案例屢見不鮮，繼美國國會2002年通過《薩班斯法案》后，我國上交所和深交所2006年發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會2008年共同發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，以及財政部2010年的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，均對上市公司的內(nèi)部控制這一企業(yè)內(nèi)生性管理活動提出外部強(qiáng)制要求，以保護(hù)廣大投資者的利益。從系統(tǒng)論的角度看，一方面，企業(yè)對內(nèi)部控制的需要是內(nèi)生性的，是所有者對企業(yè)管理的需要，因此內(nèi)部控制有效性的評價應(yīng)該從內(nèi)部控制制度的有效性和執(zhí)行的有效性展開。另一方面，隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)對公眾、債權(quán)人等都有不可推卸的責(zé)任，各種內(nèi)部控制的政策正在將外部審計推向強(qiáng)制化，企業(yè)運(yùn)用獨(dú)立第三方的審計取得公眾的信心，同時對自身內(nèi)部控制的不足進(jìn)行修改和改進(jìn)，因此外部審計的有效性不容忽視。

二、內(nèi)部控制有效性

本文所指的內(nèi)部控制含義是廣義的內(nèi)部控制（謝曉燕、張龍平，2009），即coso報告中定義的內(nèi)部控制：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運(yùn)的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程，應(yīng)由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容構(gòu)成。本文認(rèn)為，如果內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行能保證企業(yè)的戰(zhàn)略活動目標(biāo)、經(jīng)營活動目標(biāo)、財務(wù)報告可靠性目標(biāo)和相關(guān)法律法規(guī)的遵循性目標(biāo)，我們就認(rèn)為內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行是有效的；同時，通過外部獨(dú)立第三方注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制出具的審計報告促使企業(yè)不斷改進(jìn)，如此循環(huán)讓內(nèi)部控制更加有效。

三、 指標(biāo)體系探索

（一）分?jǐn)?shù)分配

第一步：運(yùn)用AHP模型分別對U層指標(biāo)和C層指標(biāo)作重要性分析（注意：相對重要程度的確定方法因具體企業(yè)的不同而不同，要根據(jù)以往經(jīng)驗由專門人員進(jìn)行職業(yè)判斷決定）。

第二步：求由上述表格中數(shù)據(jù)構(gòu)成矩陣W1的特征值A(chǔ)1同時進(jìn)行一致性檢驗，得出a、b、c、d四因素的重要性及權(quán)重，運(yùn)用權(quán)重將滿分100分分別分配至四個準(zhǔn)則層。

第三步：同理將準(zhǔn)則層分?jǐn)?shù)合理分配費(fèi)每個一級指標(biāo)，再由一級指標(biāo)分?jǐn)?shù)合理分配給每個二級指標(biāo)，即可得到每一條指標(biāo)的具體得分。

（二）具體分?jǐn)?shù)計算

二級指標(biāo)得分：有效（滿分）、基本有效（50%*滿分）、無效（零分）。

一級指標(biāo)得分：得分等于其下所有二級指標(biāo)得分之和，若二級指標(biāo)中有超過50%的指標(biāo)無效（兩條基本有效相當(dāng)于一條無效），則該一級指標(biāo)得分為零（本文認(rèn)為所有的關(guān)鍵控制點(diǎn)環(huán)環(huán)相扣、缺一不可，一個看似不起眼的漏洞有可能導(dǎo)致巨額的舞弊）。

準(zhǔn)則層得分：得分等于其下所有一級指標(biāo)得分之和，如U1=C1+C2+C3+C4。

目標(biāo)層得分：得分等于其下所有準(zhǔn)則層得分之和，即U1+U2+U3+U4+U5。

四、外部審計

外部獨(dú)立第三方注冊會計師基于對企業(yè)內(nèi)部控制的了解，包括內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行，與內(nèi)部審計相關(guān)的企業(yè)籌資、投資、運(yùn)營、盈利等各方面情況，并出具的審計報告。因此，如果是首次審計內(nèi)部控制有效性的審計師們將花費(fèi)大量的人力物力，基于成本效益原則，本文建議企業(yè)的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計聘請同一家事務(wù)所，且同樣實行五年輪換事務(wù)所的制度，低成本高效率且有效降低管理層和事務(wù)所勾結(jié)的可能性。

根據(jù)循環(huán)理論，企業(yè)結(jié)合審計報告針對內(nèi)部控制方面提出的不足和注冊會計師給予的建議，結(jié)合自身的發(fā)展階段、規(guī)模大小等實際情況不斷地修改和改進(jìn)，如此不斷的循環(huán)和改進(jìn)使企業(yè)的內(nèi)部控制更加有效。加入外部審計因素于內(nèi)部控制有效性的評價將使體系更加完整，全方位的評價和改進(jìn)有利于提高內(nèi)部控制有效性。

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