淺談人力資本會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

【摘要】隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，人力資本將成為企業(yè)的重要資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著巨大的推動(dòng)作用。相關(guān)利益集團(tuán)也需要人力資源信息進(jìn)行決策，這就要求有一套完整的人力資本會(huì)計(jì)核算方法對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行披露。本文在提出人力資本會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，對(duì)人力資本會(huì)計(jì)核算的基本問(wèn)題進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】人力資本；人力資本會(huì)計(jì)；核算

美國(guó)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)是辨別和衡量人力資源的信息，并將這種信息傳遞給又利害關(guān)系的當(dāng)事人的程序。而我國(guó)學(xué)者閻達(dá)五、徐國(guó)君提出，人力資源會(huì)計(jì)是對(duì)自理資源進(jìn)行價(jià)值核算和管理的一種活動(dòng)，它包括人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源管理會(huì)計(jì)兩個(gè)方面。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分支，將人力資本會(huì)計(jì)分為人力資本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資本管理會(huì)計(jì)是理所當(dāng)然。但關(guān)鍵是確認(rèn)人力資本會(huì)計(jì)目標(biāo)后，應(yīng)如何對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行核算。

一、人力資本會(huì)計(jì)的目標(biāo)

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，人力資本管理會(huì)計(jì)不僅要能滿足對(duì)內(nèi)管理的需要，而且還要滿足相關(guān)管理部門(mén)、債權(quán)人及投資人各方利益集團(tuán)的需要，這就成為人力資本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。具體而言，人力資本會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該包括以下幾個(gè)方面：

1．提供管理者所需要的相關(guān)人力資本信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)無(wú)法給管理者提供關(guān)于人力資本基本信息：企業(yè)現(xiàn)有員工及管理人員質(zhì)量如何，根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有發(fā)展目標(biāo)需要新招募多少員工，怎樣才能招到合適員工等，這些問(wèn)題都需要管理者掌握相關(guān)人力資本會(huì)計(jì)信息來(lái)為公司未來(lái)發(fā)展做出事先決策。

2．提供債權(quán)人、投資人所需要的有效決策信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中將人力資本計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”賬戶，再轉(zhuǎn)入商品成本，最后列入當(dāng)期損益，這表明傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只是列入了取得人力資本的支出，而未列入維持及開(kāi)發(fā)人力資本支出，這就是債權(quán)人、投資人無(wú)法從報(bào)表中獲取企業(yè)全面的損益及財(cái)務(wù)變動(dòng)信息。在人才至關(guān)重要的今天，這將可能導(dǎo)致債權(quán)人、投資者作出錯(cuò)誤決策。

3．提供企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任情況的信息。企業(yè)要履行社會(huì)職責(zé)，而人力資本會(huì)計(jì)是社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的重要分支，是記錄、報(bào)告企業(yè)對(duì)社會(huì)人力資源的貢獻(xiàn)，因此人力資本會(huì)計(jì)可以向相關(guān)利害關(guān)系人提供企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的情況。

二、人力資本會(huì)計(jì)的核算問(wèn)題

1．人力資本會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容。人力資本會(huì)計(jì)核算對(duì)象為人力資本，人力資本是體現(xiàn)在人力資本身上的以人力資本的數(shù)量和質(zhì)量所表示的非物質(zhì)資本，是能夠使價(jià)值增值的智能與體能的總和。人力資本核算內(nèi)容應(yīng)該包括企業(yè)取得人力資本成本、維持人力資本成本、開(kāi)發(fā)人力資本成本。取得人力資源成本是指企業(yè)為取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需人力資源所發(fā)生的全部支出，包括招募及選拔支出、安置支出及其他相關(guān)支出。目前人力資源招募選拔一般均有企業(yè)人力部門(mén)負(fù)責(zé)，因此對(duì)人力資本取得成本的核算，會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)于人力資本協(xié)調(diào)配合，共同完成公司人力資本會(huì)計(jì)核算。維持人力資本成本是指企業(yè)使用人力資源所發(fā)生的各種支出，包括職工薪酬、勞保、醫(yī)保及人力資源管理部門(mén)等支出。另外，人力資本維持成本還來(lái)自員工激勵(lì)報(bào)酬，主要包括獎(jiǎng)金、股票期權(quán)、人力資本持股等。開(kāi)發(fā)人力資本成本是指企業(yè)為使人力資源達(dá)到工作所需要的技能，或者為發(fā)展新業(yè)務(wù)、開(kāi)拓新領(lǐng)域而更新其技能所發(fā)生的全部支出，包括崗前培訓(xùn)、在崗培訓(xùn)、離崗培訓(xùn)等支出。

2．人力資本會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）規(guī)定，資產(chǎn)必須具有以下三要素：必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，未來(lái)可提供受益；為企業(yè)所擁有或控制；可以用貨幣計(jì)量該資產(chǎn)價(jià)值。人力資本作為一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，需要以上述定義為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。目前人力資本會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要有兩種：成本計(jì)量模式和價(jià)值計(jì)量模式。其中成本會(huì)計(jì)模式又分為歷史成本和重置成本模式。人力資源歷史成本會(huì)計(jì)是為取得、維持和開(kāi)發(fā)作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告。其優(yōu)點(diǎn)是發(fā)生的相關(guān)支出比較客觀，而且容易計(jì)量，易于實(shí)務(wù)操作，缺點(diǎn)是賬面上得價(jià)值并不代表人力資源所創(chuàng)造的真實(shí)價(jià)值，體現(xiàn)不出人力資源的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。人力資源重置成本會(huì)計(jì)指在現(xiàn)有情況下將重置企業(yè)人力資源所發(fā)生的全部支出資本化后的資產(chǎn)。人力資源價(jià)值計(jì)量模式是對(duì)人力資本按照實(shí)際產(chǎn)出價(jià)值入賬，通過(guò)報(bào)酬折現(xiàn)、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等計(jì)量方法估計(jì)人力資本的實(shí)際價(jià)值，并且將其價(jià)值在一定時(shí)期內(nèi)攤銷(xiāo)。此方法避免低估企業(yè)真實(shí)價(jià)值，同時(shí)將企業(yè)因人力資本存在的潛在價(jià)值數(shù)量化、信息化。目前，關(guān)于人力資本計(jì)量問(wèn)題，會(huì)計(jì)界提出的方法很多。筆者認(rèn)為，仍沿用歷史成本計(jì)量方法，配合相關(guān)核算方法，可全面反映人力資本核算內(nèi)容。

3．人力資本會(huì)計(jì)的核算問(wèn)題。會(huì)計(jì)恒等式是會(huì)計(jì)的重要理論基礎(chǔ)，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)恒等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。人力資源資本化以后，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)恒等式將變?yōu)椋何镔|(zhì)資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+物質(zhì)資產(chǎn)所有者權(quán)益+人力資產(chǎn)所有者權(quán)益。為滿足人力資本會(huì)計(jì)核算要求，應(yīng)設(shè)置以下四個(gè)基本賬戶：“人力資產(chǎn)”賬戶，反映人力資本增減變動(dòng)情況，借方反映人力資本增加，貸方反映人力資本減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資本成本；“人力資產(chǎn)取得成本”反映尚處于取得人力資本階段的投資，是過(guò)渡賬戶；“人力資產(chǎn)開(kāi)發(fā)賬戶”反映處于培訓(xùn)階段的人力資本的投資，也是過(guò)渡賬戶；“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”貸方反映人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)額，借方反映人力資本因離職、退休等原因退出企業(yè)的累計(jì)攤銷(xiāo)額，余額反映現(xiàn)存人力資本的累計(jì)攤銷(xiāo)額。具體會(huì)計(jì)核算可以根據(jù)費(fèi)用支出的具體階段及用途采取相應(yīng)處理：企業(yè)取得人力資產(chǎn)前發(fā)生的支出，如招募及選拔支出、安置支出等，相關(guān)費(fèi)用暫時(shí)計(jì)入“人力資產(chǎn)取得成本”借方。如果取得了上述人力資源資產(chǎn)，“人力資產(chǎn)取得成本”轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶；如上述人力資產(chǎn)未取得，該支出作當(dāng)期費(fèi)用處理。薪酬、獎(jiǎng)金等人力資本維持支出時(shí)，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”。職工崗前培訓(xùn)、在崗培訓(xùn)、離職培訓(xùn)等相關(guān)人力資本開(kāi)發(fā)支出，應(yīng)采用一定攤銷(xiāo)率在適當(dāng)年限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”貸方，待員工因辭職、退休等原因退出企業(yè)時(shí)全額攤銷(xiāo)。上述核算方法雖然沒(méi)有直接反應(yīng)人力資源質(zhì)量結(jié)構(gòu)，但薪酬、獎(jiǎng)金的高低可以從側(cè)面反應(yīng)出企業(yè)的人力資源水平，以供企業(yè)決策者使用；而且本核算方法使用歷史成本計(jì)量，相關(guān)費(fèi)用支出容易計(jì)量，而且比較客觀；另外上述核算方法保持原有會(huì)計(jì)核算方法不變，有利于會(huì)計(jì)的持續(xù)性發(fā)展。

4．人力資本會(huì)計(jì)報(bào)告問(wèn)題。根據(jù)人力資本會(huì)計(jì)目標(biāo)，人力資本會(huì)計(jì)信息應(yīng)該既向企業(yè)內(nèi)部管理者提供，又向企業(yè)外部相關(guān)利益集團(tuán)披露。但由于我國(guó)人力資本會(huì)計(jì)處于探索的初級(jí)階段，人力資本會(huì)計(jì)尚未形成一套完整的理論體系，有關(guān)人力資本會(huì)計(jì)的計(jì)量方法及模式過(guò)于復(fù)雜，尚未統(tǒng)一，因此，目前可以鼓勵(lì)企業(yè)先在內(nèi)部報(bào)告中定性分析，待體系逐步完善后，再納入會(huì)計(jì)報(bào)表中，為內(nèi)外部所有信息使用者提供相關(guān)決策信息。

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的今天，人力資源將成為企業(yè)第一大資源，人力資本會(huì)計(jì)將成為會(huì)計(jì)研究的重要領(lǐng)域。目前人力資本會(huì)計(jì)理論尚不完善，需要對(duì)其會(huì)計(jì)理論進(jìn)一步研究。在人力資本會(huì)計(jì)理論研究的同時(shí)，也需要將部分成熟理論試行于人力資本密集的企業(yè)，用實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)逐步完善人力資本會(huì)計(jì)理論，從而總結(jié)出一套完整的人力資本核算準(zhǔn)則，解決人力資本會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。

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