企業(yè)內(nèi)部控制會計(jì)規(guī)范建設(shè)的理論與實(shí)務(wù)研究

【摘要】加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)部會計(jì)控制，對于規(guī)范會計(jì)行為、提高會計(jì)信息質(zhì)量、保證投資者的合法權(quán)益、保護(hù)資本市場的有效運(yùn)行有著非常重要的意義。本文以內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范和相關(guān)法規(guī)為依據(jù)，分析了我國內(nèi)部會計(jì)控制存在的問題，提出了梳理業(yè)務(wù)流程，加強(qiáng)關(guān)鍵控制的觀點(diǎn)，以保證會計(jì)活動(dòng)合法合規(guī)以及會計(jì)信息的真實(shí)完整。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部會計(jì)控制；業(yè)務(wù)流程；關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部牽制

內(nèi)部會計(jì)控制是指企業(yè)為了提高會計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。目前我國企業(yè)會計(jì)監(jiān)督乏力，無章可循、有章不循的問題十分突出，會計(jì)信息失真十分嚴(yán)重，迫切需要完善內(nèi)部會計(jì)控制，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營行為，并保證會計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。

一、企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的理論依據(jù)

內(nèi)部會計(jì)控制在其發(fā)展過程中，不斷地汲取系統(tǒng)論、控制論、委托代理理論的原理和思想。

1．系統(tǒng)論。所謂系統(tǒng)就是有兩個(gè)以上相互聯(lián)系、相互作用的要索所組成的，具有一定結(jié)構(gòu)和功能的統(tǒng)一體。根據(jù)系統(tǒng)論的一般觀點(diǎn)，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理系統(tǒng)可以分為若干子系統(tǒng)。內(nèi)部會計(jì)控制也是企業(yè)的一個(gè)系統(tǒng)，內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)與其他系統(tǒng)一樣具有整體性、相關(guān)性、目的性、層次性、環(huán)境適應(yīng)性、動(dòng)態(tài)性的特征。

2．控制論?？刂剖且粋€(gè)有組織的系統(tǒng)，控制是施控主體對受控客體的一種能動(dòng)作用，這種作用能夠使得受控客體根據(jù)施控主體的預(yù)定目的運(yùn)作，并最終實(shí)現(xiàn)這一目的。

控制論認(rèn)為：一切有生命和無生命的系統(tǒng)都是信息系統(tǒng)，具有信息變換的過程?？刂普撜J(rèn)為客觀世界存在著一種普遍的聯(lián)系，即信息的聯(lián)系，而且，在實(shí)現(xiàn)上述聯(lián)系和信息變換過程中又總是存在著反饋信息的過程。如果沒有信息及其變換過程，就不存在反饋，如果沒有信息反饋?zhàn)饔?，也就不存在控制的機(jī)能。一切有生命和無生命的系統(tǒng)都是反饋系統(tǒng)，具有反饋控制的原理，控制系統(tǒng)都是通過各種反饋來達(dá)到控制的目的。

3．委托代理理論?，F(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)最重要特點(diǎn)就是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離。根據(jù)委托代理理論，委托入和代理人之間存在信息不對稱和不確定性，這樣就會對委托入的利益構(gòu)成威脅。為了保護(hù)委托人的利益，改善委托代理關(guān)系，內(nèi)部會計(jì)控制作為系統(tǒng)的制約機(jī)制，包括了所有者對經(jīng)營者實(shí)施的監(jiān)控和經(jīng)營者對經(jīng)營過程的監(jiān)控。

二、建立內(nèi)部會計(jì)控制的必要性

內(nèi)部會計(jì)控制是企業(yè)正常運(yùn)行的制度基礎(chǔ)，企業(yè)規(guī)模越大，其重要性越顯著。但是，如前所述，我國企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制環(huán)境十分薄弱，有章不循的現(xiàn)象十分突出，迫切需要加強(qiáng)和落實(shí)內(nèi)部會計(jì)控制，對企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行自我約束。

1．我國企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制存在的問題。（1）管理者認(rèn)識不到位。有章不循和無章可循現(xiàn)象突出，我國企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的基礎(chǔ)十分薄弱。目前相當(dāng)一部分企業(yè)的管理者對建立內(nèi)部會計(jì)控制制度不夠重視；有些企業(yè)對內(nèi)部會計(jì)控制還有很多誤解。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，常常強(qiáng)調(diào)靈活性為由而不按規(guī)定程序辦理，使內(nèi)部會計(jì)控制制度失去了應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性。（2）內(nèi)部會計(jì)控制制度缺乏系統(tǒng)性。一些企業(yè)受內(nèi)部利益驅(qū)動(dòng)，重經(jīng)營，輕管理。將內(nèi)部會計(jì)控制與業(yè)務(wù)發(fā)展對立起來，控制制度讓位于業(yè)務(wù)的發(fā)展。我國企業(yè)偏重事后控制，內(nèi)部會計(jì)控制屬于“救火式”的，控制成本甚高，但收效甚微。我國企業(yè)重財(cái)務(wù)控制，輕人員素質(zhì)控制，內(nèi)部會計(jì)控制常常流于形式。（3）內(nèi)部管理職責(zé)不清。內(nèi)部管理權(quán)限失控，不相容職務(wù)分離不充分。越權(quán)行事，越權(quán)審批，給濫用職權(quán)、貪污舞弊造成可乘之機(jī)。（4）會計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱。一些企業(yè)內(nèi)部管理不善、會計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，帳目混亂，財(cái)產(chǎn)不實(shí)，數(shù)據(jù)失真，為了掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，任意偽造、變造虛假的會計(jì)憑證、會計(jì)帳簿、會計(jì)報(bào)表；一些企業(yè)會計(jì)人員數(shù)量不足，素質(zhì)不高，記帳隨意、手續(xù)不全、差錯(cuò)嚴(yán)重、會計(jì)資料散失，核算不實(shí)而造成會計(jì)信息失真。（5）會計(jì)監(jiān)督不到位。在現(xiàn)行的國企管理體制中，由于企業(yè)經(jīng)營者分口管理，造成管理上的條塊分割。財(cái)務(wù)部門主要是事后算帳，很難起到事前控制、事中監(jiān)督的作用。有些企業(yè)會計(jì)人員素質(zhì)不高，無視財(cái)經(jīng)紀(jì)律，或在領(lǐng)導(dǎo)的授意、指使或強(qiáng)令下，賬外設(shè)賬、弄虛作假、編造虛假會計(jì)信息。

2．建立內(nèi)部會計(jì)控制的作用。（1）保證國家的方針政策和法規(guī)在企業(yè)內(nèi)部的貫徹實(shí)施。貫徹執(zhí)行國家的方針政策和法規(guī)，是企業(yè)進(jìn)行合法經(jīng)營的先決條件。健全完善的內(nèi)部控制，可以對企業(yè)內(nèi)部的任何部門、經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制，及時(shí)糾正從而有利于國家方針政策和法規(guī)得到有效的執(zhí)行。（2）保證會計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。健全的內(nèi)部會計(jì)控制，可以保證會計(jì)信息的采集、歸類、記錄和匯總過程，從而真實(shí)的反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際情況，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯(cuò)弊，保證會計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。（3）維護(hù)資產(chǎn)和資源的安全完整。健全完善的內(nèi)部會計(jì)控制能夠科學(xué)有效的監(jiān)督和制約財(cái)產(chǎn)物資的采購、計(jì)量、驗(yàn)收等各個(gè)環(huán)節(jié)，從而確保財(cái)產(chǎn)物資的安全完整。并能有效的糾正各種損失浪費(fèi)現(xiàn)象的發(fā)生。

三、內(nèi)部會計(jì)控制在企業(yè)的應(yīng)用

1．內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)遵循的原則。（1）合法性原則。內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)法律法規(guī)和《內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范》，以及住房公積金管理中心的實(shí)際情況。（2）普遍性原則。內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)約束住房公積金管理中心內(nèi)部涉及會計(jì)工作的所有人員，任何個(gè)人都不得擁有超越內(nèi)部會計(jì)控制的權(quán)力。（3）全面性原則。內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)涵蓋住房公積金管理中心內(nèi)部涉及會計(jì)工作的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位，并應(yīng)針對業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，落實(shí)到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個(gè)環(huán)節(jié)。（4）制衡性原則。內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)保證住房公積金管理中心內(nèi)部涉及會計(jì)工作的機(jī)構(gòu)、崗位的合理設(shè)置及其職責(zé)權(quán)限的合理劃分，堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間權(quán)責(zé)分明、相互制約、相互監(jiān)督。（5）成本效益原則。內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則，以合理的控制成本達(dá)到最佳的控制效果。（6）適應(yīng)性原則。內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)隨著外部環(huán)境的變化、住房公積金管理中心業(yè)務(wù)職能的調(diào)整和管理要求的提高，不斷修訂和完善。

2．完善內(nèi)部會計(jì)控制基礎(chǔ)制度?？刂普吆统绦蛐枰贫戎?，因此制度建設(shè)是控制的基礎(chǔ)，是各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)順利開展的制度保障。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范等法律法規(guī)及企業(yè)自身的管理需要，完善公司治理，通過不相容崗位分離制度，形成有力的內(nèi)部牽制關(guān)系；通過嚴(yán)格的監(jiān)督檢查，評價(jià)內(nèi)部會計(jì)控制的實(shí)際情況，據(jù)以修正制度、改善控制效果。（1）治理結(jié)構(gòu)。完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)是有效實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制制度的基礎(chǔ)。建立完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，建立所有權(quán)、決策權(quán)、經(jīng)營權(quán)既相互分離、又相互制衡的機(jī)制，使內(nèi)部人控制和監(jiān)督到位，使經(jīng)營者在董事會授權(quán)的范圍內(nèi)決策管理，并受到嚴(yán)格監(jiān)督與制約，從而保證包括內(nèi)部會計(jì)控制在內(nèi)的企業(yè)管理制度的有效實(shí)施。（2）建立不相容職務(wù)分工制度。將各工作崗位的職能進(jìn)行一一比對，假設(shè)將其集中于一人辦理時(shí)發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的可能性及其危害程度，從而識別和確定不相容職務(wù)，再建立不相容職務(wù)指引和檔案，作為崗位權(quán)限向不同人員分配的依據(jù)。（3）健全內(nèi)部會計(jì)控制制度體系。內(nèi)部會計(jì)控制制度是會計(jì)控制的核心內(nèi)容。一般而言內(nèi)部會計(jì)控制的環(huán)節(jié)設(shè)置受企業(yè)規(guī)模的制約。企業(yè)應(yīng)依據(jù)財(cái)政部《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》的要求，結(jié)合自身實(shí)際，健全和完善適合企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)部會計(jì)控制制度，實(shí)現(xiàn)各級控制主體會計(jì)及經(jīng)濟(jì)行為的規(guī)范化和有效化，以達(dá)到會計(jì)控制的目的。（4）強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是保障企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的重要手段之一，是企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)的重要組成部分，也是強(qiáng)化內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督的制度安排。內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)在時(shí)間上應(yīng)從事后審計(jì)轉(zhuǎn)向事中、事前審計(jì)，在工作內(nèi)容上從查處違規(guī)違紀(jì)審計(jì)轉(zhuǎn)向內(nèi)控制度審計(jì)和績效審計(jì)，要推行全面預(yù)算管理，嚴(yán)格事前、事中控制，把企業(yè)的問題盡量消除在萌芽之中。在強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的同時(shí)要把管理審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向，從加強(qiáng)管理的角度彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)的不足。

3．完善內(nèi)部會計(jì)控制要素。內(nèi)部會計(jì)控制是一個(gè)框架性的概念，因此，完整和有效的內(nèi)部會計(jì)控制需要以下五個(gè)要素的支持：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等五個(gè)要素。（1）內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策等。（2）風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估是及時(shí)識別、科學(xué)分析住房公積金管理和經(jīng)營活動(dòng)中相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略，是實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制的重要依據(jù)。建立內(nèi)部會計(jì)控制必須充分考慮到業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，設(shè)立適當(dāng)?shù)牟僮鞒绦蚝涂刂撇襟E來避免和減少風(fēng)險(xiǎn)，并且設(shè)定在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)要采取哪些措施來進(jìn)行補(bǔ)救。企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注高級管理人員的職業(yè)操守、員工專業(yè)勝任能力，并結(jié)合組織機(jī)構(gòu)、經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)流程等管理因素，以識別和評估內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)會計(jì)活動(dòng)政策性強(qiáng)，要特別關(guān)注法律法規(guī)、監(jiān)管要求等法律因素，以識別和評估外部風(fēng)險(xiǎn)。（3）控制活動(dòng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，綜合運(yùn)用職責(zé)分工、內(nèi)部牽制等控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。應(yīng)當(dāng)將預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合，手工控制與自動(dòng)控制牙結(jié)合，借助于自動(dòng)控制，減少或消除人為操縱因素。（4）信息與溝通。信息與溝通是中心及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部會計(jì)控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通。（5）內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是中心對內(nèi)部會計(jì)控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價(jià)內(nèi)部會計(jì)控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會計(jì)控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以改進(jìn)。內(nèi)部監(jiān)督是對內(nèi)部會計(jì)控制制度中其他各項(xiàng)控制的再控制，是實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制的保證。

4．梳理業(yè)務(wù)流程、確定關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵控制措施。以業(yè)務(wù)流程為控制主線，有利于將崗位設(shè)置、授權(quán)審批、內(nèi)部牽制、不相容職務(wù)分工等控制方法嵌入到業(yè)務(wù)流程之中，使控制方法與控制制度呈現(xiàn)較強(qiáng)的系統(tǒng)性。具體而言，在明確業(yè)務(wù)流程以后，應(yīng)該針對流程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)、每一個(gè)步驟，根據(jù)不確定性的大小、危害性的嚴(yán)重程度等，從而明確關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，然后針對關(guān)鍵控制點(diǎn)，設(shè)置關(guān)鍵的控制政策和程序。

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