受托責(zé)任視角非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的探討

[摘要]文章認(rèn)為受托責(zé)任是受托人對(duì)委托人托付其代為管理的經(jīng)濟(jì)資源所負(fù)的善意管理的責(zé)任，本文通過對(duì)受托責(zé)任理論下的非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的行為分析，提出應(yīng)該在非營利組織自身這一微觀層次上加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的改進(jìn)。

[關(guān)鍵詞]非營利組織；受托責(zé)任；信息；披露

非營利組織是不以營利為目的、開展公益性或非互益性活動(dòng)的機(jī)構(gòu)，分為法人組織與非法人組織兩類：前者包括公益性事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位以及企業(yè)法人非營利組織；后者包括未注冊(cè)的民間非營利組織、宗教組織等。受托責(zé)任是由于委托關(guān)系的建立而發(fā)生的。委托關(guān)系可由于通常的托付行為而建立，可以由于聘請(qǐng)而建立，可以由于任命而建立，還可以由于民主選舉而建立。委托關(guān)系建立之后，委托人將資財(cái)?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人則要以最大的善意、最經(jīng)濟(jì)有效的辦法、最嚴(yán)格地按照當(dāng)事人的意志來完成委托人所托付的任務(wù)，承擔(dān)所托付的責(zé)任，這種責(zé)任就叫受托責(zé)任。

由于我國還沒有相關(guān)法律對(duì)非營利組織的概念進(jìn)行明確限定，面對(duì)為數(shù)眾多的非營利組織信息使用者的迫切需求，一方面提供非營利組織資金的提供者了解自己作為委托人所提供的資金到底何時(shí)被使用、被使用在何處、被使用的效率如何，我們有必要討論非營利組織的信息披露問題；另一方面會(huì)計(jì)信息的有效披露對(duì)受托人不僅僅起到監(jiān)督作用，而且可以正確評(píng)價(jià)受托人完成受托責(zé)任的能力，促進(jìn)委托代理雙方的合作，從而使非營利組織良性運(yùn)轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)非營利組織存在的目標(biāo)。

一、受托責(zé)任視角下我國非營利組織會(huì)計(jì)信息的披露

在受托責(zé)任視角下，非營利組織不是真正擁有財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，只擁有使用權(quán)，即在非營利組織中，由于財(cái)產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移而形成的受托責(zé)任關(guān)系，產(chǎn)生了對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露需求。同時(shí)，由于委托代理關(guān)系也造成了資產(chǎn)經(jīng)營者和投入者之間存在信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，尤其對(duì)于我國非營利組織而言，不同的組織遵循不同的會(huì)計(jì)核算制度，這就更加增加了非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的難度和透明度。簡單的用下圖來說明非營利組織中的委托代理關(guān)系對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的影響。

委托人將自己擁有的財(cái)產(chǎn)授權(quán)給受托人進(jìn)行管理，受托人在獲得財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)之后通過非營利組織來進(jìn)行運(yùn)作，并承擔(dān)對(duì)委托人進(jìn)行成果的報(bào)告責(zé)任，這一責(zé)任完成的載體即為會(huì)計(jì)信息，而委托人將根據(jù)會(huì)計(jì)信息來對(duì)自己下面的行為做出決策并直接影響到非營利組織。注意在圖中，委托人獲得和受托人提供的會(huì)計(jì)信息并不一樣，因?yàn)椋芡腥颂峁┑臅?huì)計(jì)信息和委托人可以獲得的會(huì)計(jì)信息直接由于信息不對(duì)稱的存在，使二者之間必然出現(xiàn)差異。

二、非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范要求

由于我國非營利組織還處于發(fā)展的初級(jí)階段，外部環(huán)境和內(nèi)部建設(shè)都還不完善，普遍存在資金不足、人才匱乏、規(guī)模有限、能力偏弱等問題，針對(duì)民間非營利組織目前存在問題的，建議從以下幾個(gè)方面著手改進(jìn)。

1．建立非營利組織法規(guī)體系，是實(shí)現(xiàn)非營利組織健康發(fā)展的根本之策。國家應(yīng)制定或修訂相關(guān)法規(guī)制度，通過制定統(tǒng)一的《民間非營利組織法》，作為民間非營利組織創(chuàng)立、運(yùn)營管理的法律依據(jù)，通過政府給非營利組織相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)財(cái)力資源合理流向公益事業(yè)等等。非營利組織的健康發(fā)展，需要政府必要的支持和扶持，通過一定的政府支持和扶持，在合作中引導(dǎo)、幫助其健康成長，可以有效避免不良勢力對(duì)非營利組織的滲透，更好地引導(dǎo)廣大非營利組織在黨和國家的大政方針下開展活動(dòng)，在法制規(guī)范的軌道上健康有序發(fā)展。就《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》而言，只有將公有非營利組織（國有事業(yè)單位）納入到非營利組織中，建立非營利組織會(huì)計(jì)體系，才會(huì)使非營利組織與公有非營利組織的會(huì)計(jì)信息具有可比性，也有利于與國際發(fā)達(dá)地區(qū)的非營利組織進(jìn)行有效的交流與合作。

2．加強(qiáng)內(nèi)部管理，健全會(huì)計(jì)制度。非營利組織除通過繼續(xù)教育等方式提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)外，還應(yīng)建立并不斷完善內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，并保證其落實(shí)到位。首先，加大對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度，通過法律的約束，促使會(huì)計(jì)人員具備強(qiáng)烈的責(zé)任感，在履行職責(zé)中，遵紀(jì)守法，廉潔奉公，不論遇到何種情況，不喪失原則，不圖謀私利。其次，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，組織好《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的培訓(xùn)工作，通過舉辦相關(guān)專項(xiàng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)或繼續(xù)教育等形式，盡快將制度落到實(shí)處。任何一個(gè)非營利組織開展活動(dòng)都會(huì)有一定的收支。有收支，就必須要建立相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理制度。包括會(huì)計(jì)管理體制、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)責(zé)任機(jī)制、會(huì)計(jì)崗位責(zé)任制等，要求按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。最后，建立健全業(yè)務(wù)授權(quán)控制制度，經(jīng)過授權(quán)，可以盡可能地減少不合法或不合規(guī)、不合理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，從而保證決策的正確執(zhí)行。要求明確規(guī)定涉及財(cái)務(wù)及相關(guān)工作的授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級(jí)經(jīng)辦人員，包括管理層，必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。

3．強(qiáng)化外部管理，引入審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。民政部門在開展年檢和時(shí)常監(jiān)督管理工作的時(shí)候，要檢查非營利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是否按照《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》編制，有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)是否符合要求，在此基礎(chǔ)上，采取富有針對(duì)性的推行措施，促使非營利組織執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)，財(cái)政部門也應(yīng)通過定期抽查或聯(lián)合互查的方式，檢查非營利組織是否依法建賬，會(huì)計(jì)憑證、賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)、完整，會(huì)計(jì)核算是否符合《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的要求，會(huì)計(jì)人員是否具備從業(yè)資格。對(duì)不符合要求的單位給予相應(yīng)的處罰措施，用行政手段推進(jìn)《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行。社會(huì)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制是外部監(jiān)管的重要手段。非營利組織資金來源的特殊性決定了其外部會(huì)計(jì)監(jiān)督必然出現(xiàn)“真空”，從而使部分非營利組織游離于外部審計(jì)監(jiān)督之外，有的非營利組織利用政府對(duì)其的稅收優(yōu)惠政策，披著民辦非營利組織的外衣從事營利性活動(dòng)。引入社會(huì)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，對(duì)于發(fā)現(xiàn)和糾正當(dāng)前非營利組織的各種不規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證其會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)透明具有重要的作用。

三、受托責(zé)任視角下強(qiáng)化非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

1．應(yīng)重視非營利組織委托人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。由受托人提供的會(huì)計(jì)信息能滿足物資提供者即委托人的決策需求。會(huì)計(jì)信息披露將使組織內(nèi)的會(huì)員了解會(huì)計(jì)信息有了一個(gè)制度化，規(guī)范化的渠道，從中可以獲取資源運(yùn)作效率和效果的信息，進(jìn)而做出增資或減資等決策。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息的披露要能幫助委托人了解所提供資金的用途和去向。只有滿足了委托人的知情權(quán)要求，委托人才能清楚委托的資產(chǎn)是否得到了恰當(dāng)?shù)睦谩?/p>

2．應(yīng)加強(qiáng)非營利組織受托人會(huì)計(jì)信息披露行為的監(jiān)管。由于非營利組織不以營利為目的特點(diǎn)，造成了對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)信息監(jiān)管主體的缺失。從某種范圍來說，真正關(guān)注于非營利組織運(yùn)作效率的主體，除了委托人以外，就應(yīng)該是政府部門。但是，我國的現(xiàn)狀是政府對(duì)非營利組織的監(jiān)管更多的是針對(duì)其行為，而不是財(cái)產(chǎn)利用情況。至于公眾就更沒有立場來對(duì)與己關(guān)系不大的非營利組織的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。因此，這種對(duì)受托人會(huì)計(jì)信息披露行為的強(qiáng)制性監(jiān)管就很薄弱。這也正是需要加強(qiáng)和改進(jìn)的方面。

3．應(yīng)加大非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的范圍。即對(duì)會(huì)計(jì)信息不以單純的會(huì)計(jì)指標(biāo)來衡量，要做到社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益并重。除通過三張報(bào)表反映經(jīng)濟(jì)效益以外，還要設(shè)立一些社會(huì)效益指標(biāo)來考察受托人的行為。如對(duì)資金的流向，時(shí)間及該項(xiàng)資金流出的使用效果等定性指標(biāo)的披露。只有這樣才能更好地監(jiān)督非營利組織運(yùn)行效率以及受托人完成委托人交付的責(zé)任情況。充分發(fā)揮非營利組織在社會(huì)生活中的作用。

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